Tolkning av artikel 1 i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor.

1 Sammanfattning

Enligt artikel 1 i det avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (fortsättningsvis kallat Öresundsavtalet) ska arbete som en person som bor (har hemvist) i en stat (hemviststaten) utför i bostaden eller vid tjänsteresor i hemviststaten eller tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i det land där arbetet normalt utförs (den normala arbetsstaten). Genom avtalet utökas därför beskattningsrätten för den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark.).

Skatteverket anser att vid bedömningen av om minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod utförts i den normala arbetsstaten ska utöver arbete som faktiskt utförts där, även sjukdom och semester anses som arbete utfört i den normala arbetsstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i den normala arbetsstaten eller i hemviststaten. Arbete under en del av en dag i den normala arbetsstaten anses som en hel dag i den staten.

Tremånadersperioden får, vid bedömningen av den första månad då regeln ska tillämpas, påbörjas varje dag i månaden. För nästföljande månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. En kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. En tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

När en anställd utför arbete som dels belastar arbetsgivarens verksamhet i den normala arbetsstaten och dels belastar dennes verksamhet i den anställdas hemviststat eller tredje land, ska beräkningen av tiden i den normala arbetsstaten i artikel 1 punkt 1, göras utifrån hela anställningen. Är tidskravet uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2.

När det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra utförs i den normala arbetsstaten, ska bedömningen av om Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den andra anställningen.

Uttrycket ”bostad” har samma betydelse som ”bostad” i artikel 4 i det nordiska skatteavtalet (1996 års avtal).

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-07-05, ”Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal”, dnr 131 765230-06/111. Det innebär ingen ändring av den bedömningen som gjordes i det tidigare ställningstagandet men ger svar på ytterligare frågor som kommit upp med anledning av avtalet.

2 Frågeställning

Enligt artikel 1 i Öresundsavtalet ska arbete som en person som har hemvist i en stat (hemviststaten) utför i bostaden eller vid tjänsteresor i hemviststaten eller i tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark). Genom avtalet utökas således den normala arbetsstatens beskattningsrätt. Frågor om hur Öresundsavtalet ska tillämpas har ställts när det gäller följande:

• Hur ska beräkningen göras av om arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperioden?
• Kan bestämmelserna tillämpas bara på en del av arbetstagarens lön?
• Ska arbete för annan arbetsgivare i hemviststaten beaktas vid beräkningen av om minst hälften av arbetstiden utförs i den normala arbetsstaten?
• Vad räknas som bostad?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 § femte stycket lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna ska det avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (2004:639) gälla som lag här i landet. Öresundsavtalet finns bifogat i bilaga 4 till det nordiska skatteavtalet (1996:1512). Artikel 1 i Öresundsavtalet har följande lydelse:

1. Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning, som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat, eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som personens arbetsgivare har i denna andra stat, skall arbetet vid tillämpning av artikel 15 punkterna 1 och 2 anses vara utfört i denna andra stat, även om arbetet faktiskt utförts i den förstnämnda staten eller i en tredje stat, om

a) arbetet i den förstnämnda staten utförs av personen i dennes bostad, eller

b) arbetet i den förstnämnda staten eller i en tredje stat utgör tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur,

men endast om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod.

2. Bestämmelserna i punkt 1 gäller

a) i fall då arbetsgivaren inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren har i den andra staten,

b) i fall då arbetsgivaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär inte belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren har i den förstnämnda avtalsslutande staten.

Av prop. 2003/04:149 s. 17 framgår det att syftet med avtalet är att lösa vissa problem som kan uppstå vid tillämpningen av det nordiska skatteavtalet beträffande personer som pendlar mellan Sverige och Danmark.

Av s. 14 i samma proposition framgår det att tidsgränsen på tre månader har samband med överenskommelsen mellan Riksförsäkringsverket och Den Sociale Sikringsstyrelse den 4 december 2001 om tillämpningen av artikel 17 i förordningen (EEG) 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet.

I kommentarerna till artikel 4 i OECD:s modellavtal står följande om vad som utgör bostad i modellavtalets mening:

11. The article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a) means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, educational travel, attending a course at a school, etc.).

4 Bedömning

Innebörden av artikel 1 i Öresundsavtalet är att en person som har hemvist i Sverige i vissa fall beskattas i Danmark även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Sverige och vid tjänsteresor i Sverige eller tredje land. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser i fortsättningen Danmark i ett sådant fall. På motsvarande sätt beskattas en person som har hemvist i Danmark i vissa fall i Sverige även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Danmark och vid tjänsteresor i Danmark eller tredje land. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser Sverige i ett sådant fall.

4.1 Hur ska tremånadersperioden beräknas?

Genom artikel 1 punkt 1 har den normala arbetsstatens beskattningsrätt utvidgats. Enligt bestämmelsen ska bedömas om arbetet i denna stat uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod. Mot bakgrund av bestämmelsens syfte anser Skatteverket att utöver arbete som faktiskt utförts i den normala arbetsstaten ska även sjukdom och semester anses som arbete där vid tillämpning av artikel 1 punkt 1. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. De räknas inte alls med i bedömningen. Arbete under del av dag i den normala arbetsstaten ska anses som en hel dag där.

Enligt artikel 1 punkt 1 ska förhållandena under varje tremånadersperiod bedömas. I bestämmelsen sägs inget om vad som avses med varje tremånadersperiod. Skatteverket anser att vid bedömningen av den första och sista månad då regeln ska tillämpas får tremånadersperioden påbörjas varje dag i månaden. För övriga månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. Skatteverket anser vidare att en kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. Om arbetet i den normala arbetsstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden under någon av de tremånadersperioder till vilken en månad kan hänföras beskattar hemviststaten inkomsten för den månaden. För övriga månader i perioden beskattar den normala arbetsstaten inkomsten om förutsättningarna är uppfyllda vid bedömning av en annan tremånadersperiod. Skatteverket anser att en tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

Exempel 1

Ali har hemvist i Sverige och arbetar för en dansk arbetsgivare. Han arbetar normalt en dag i veckan i bostaden i Sverige och resten av tiden i Danmark. Under april månad arbetar Ali enbart i Sverige. Hans arbetsdagar fördelas på följande sätt:

Månad	Dagar i Sverige	Dagar i Danmark	Summa
Februari	4	16	20
Mars	5	18	23
April	17	0	17
Maj	4	17	21
Juni	5	16	21

Arbetet i Danmark uppgår till minst halva arbetstiden under var och en av perioderna februari–april, mars–maj och april–juni. Hela inkomsten ska därför beskattas i Danmark.

Exempel 2

Bea har hemvist i Sverige och arbetar normalt två dagar i veckan i bostaden i Sverige och resten av tiden i Danmark för en dansk arbetsgivare. Under april månad arbetar Bea enbart i Sverige. Under juli månad har Bea semester. Arbetsdagarna i Sverige/Danmark fördelas på följande sätt:

Månad	Dagar i Sverige	Dagar i Danmark	Summa
Januari	8	14	22
Februari	8	12	20
Mars	10	13	23
April	17	0	17
Maj	8	13	21
Juni	10	11	21
Juli	0	21	21

Arbetet i Danmark uppgår till mindre än halva arbetstiden under var och en av perioderna februari–april, mars–maj och april–juni. Under perioderna januari–mars och maj–juli uppgår arbetet i Danmark däremot till mer än halva arbetstiden. Sverige beskattar inkomsten för april månad eftersom arbetet utförts i Sverige under denna månad och regeln i artikel 1 punkt 1 inte är tillämplig. Danmark beskattar inkomsten under resten av tidsperioden. Förklaringen till detta är att arbetet i Danmark för övriga kalendermånader uppgår till minst hälften av arbetstiden när dessa ingår i en tremånadersperiod där april inte ingår.

Exempel 3

Charles har hemvist i Sverige och börjar arbeta i Danmark den 20 mars för en dansk arbetsgivare. För att avgöra beskattningsrätten till den inkomst som hänför sig till perioden 20–31 mars omfattar den första tremånadersperioden tiden 20 mars–19 juni. Från april och framåt görs bedömningen för kalendermånader.

4.2 Kan bestämmelserna tillämpas på bara en del av lönen?

Det förekommer att anställda har arbetsgivare som har verksamhet i mer än ett land och att verksamheten även bedrivs i ett land som inte är hemviststat för arbetsgivaren utan sker vid ett fast driftställe i det landet. När den anställda utför arbete både i den normala arbetsstaten och i sin hemviststat, kan lönen komma att belasta olika delar av verksamheten.

Bestämmelserna i artikel 1 punkt 2 i Öresundsavtalet anger två krav för att reglerna om utökad beskattning i den normala arbetsstaten kan tillämpas. Det första kravet anger att om arbetsgivaren har ett fast driftställe i den normala arbetsstaten krävs att lönen måste belasta arbetsgivarens fasta driftställe där. Om arbetet i den normala arbetsstaten i stället utförs för en arbetsgivare från det landet, krävs att lönen inte får belasta ett fast driftställe som arbetsgivaren har i den anställdas hemviststat. Skatteverket anser att bedömningen av om tiden i artikel 1 punkt 1 är uppfylld i sådana situationer ska göras utifrån hela anställningen. Om tidskravet är uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2.

Exempel 4

Doris har hemvist i Sverige och är anställd av en svensk arbetsgivare för att utföra arbete vid arbetsgivarens fasta driftställe i Danmark. I detta arbete gör Doris även tjänsteresor utanför Danmark. Lönen för detta arbete belastar det fasta driftstället. Doris arbetar även på arbetsgivarens huvudkontor i Sverige och lönen för detta arbete belastar istället det svenska huvudkontoret.

En normal arbetsvecka arbetar Doris tre dagar i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar en dag på huvudkontoret i Sverige. Förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark är uppfyllda eftersom arbetet i Danmark uppgår till minst hälften av arbetstiden (3/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan tillämpas på den del av inkomsten som inte belastar huvudkontoret i Sverige och Danmark får beskatta 4/5 och Sverige 1/5.

Om Doris istället i normalfallet arbetar två dagar per vecka i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar två dagar på huvudkontoret i Sverige, så är förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark inte uppfyllda. Detta eftersom arbetet i Danmark inte uppgår till minst hälften av arbetstiden (endast 2/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan därför inte tillämpas på någon del av inkomsten. Danmark får beskatta 2/5 och Sverige 3/5.

4.3 Hur ska bedömningen göras när det finns flera anställningar?

Skatteverket anser att när det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, ska bedömningen av om artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den andra anställningen.

Exempel 5

Erik har hemvist i Sverige och har en heltidsanställning i Danmark (7,4 timmar/dag) och även en anställning i Sverige på 5 timmar/vecka. Under tre månader är 250 timmar av totalt 481 timmar i den danska anställningen utfört i Danmark vilket innebär att minst 50 procent (52 procent) av arbetet i denna anställning under de tre månaderna är fysiskt utfört i Danmark. Detta innebär att hela lönen från anställningen i Danmark, även arbete i bostaden och tjänsteresor för arbetet i Danmark, får beskattas i Danmark. Den svenska anställningen får ingen påverkan på beräkningen av tiden enligt artikel 1 punkt 1.

4.4 Arbete i bostaden

Enligt artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet kan arbete som personen utför i dennes bostad i hemviststaten ses som arbete i den normala arbetsstaten. Det finns inte några uttalanden i de svenska förarbeten till Öresundsavtalet hur begreppet bostad enligt avtalet ska tolkas.

Begreppet bostad används även i artikel 4 (hemvistartikeln) i det nordiska skatteavtalet. Skatteverket anser att begreppet bostad ska tolkas på samma sätt vid tillämpning av artikel 1 i Öresundavtalet som vid tillämpning av artikel 4 i det nordiska skatteavtalet.

Artikel 4 i det nordiska skatteavtalet överensstämmer i tillämpliga delar med artikel 4 i OECD:s modellavtal varför kommentarerna till modellavtalet kan vara till ledning vid tolkning av begreppet.

Skatteverket anser därför att en bostad som stadigvarande står till en persons förfogande omfattas av begreppet bostad vid tillämpningen av artikel 1 i Öresundsavtalet. Detta innebär att t.ex. även en fritidsbostad eller en övernattningslägenhet kan innefattas i begreppet bostad.