Begreppet utländsk juridisk person – rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa

1 Sammanfattning

Definitionen av begreppet utländsk juridisk person innehåller ett antal rekvisit som ska vara uppfyllda. Bedömningen görs utifrån den svenska definitionen men mot bakgrund av det andra landets associationsrättsliga regler. Skatteverket anser att syftet med rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa är att klargöra att associationen ska kunna äga egna tillgångar och således ha en egen förmögenhetsmassa som är avskild från eventuella delägares förmögenhet. Den omständigheten att delägaren bedriver associationens verksamhet – och därmed också för associationens räkning kan bestämma över vad som ska ske med tillgångarna – medför inte att delägaren ska anses fritt kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Frågeställning

Definitionen av begreppet utländsk juridisk person finns i 6 kap. 8 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Där finns ett antal rekvisit som ska vara uppfyllda. Vad innebär det tredje rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa?

Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

I vilka fall utländska associationer anses som eller behandlas som juridiska personer framgår av 6 kap. 8 § IL (2 kap. 3 § femte stycket IL).

I 6 kap. 8 § första stycket IL anges att med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
2. den kan föra talan inför domstolar och myndigheter, och
3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

3.2 Förarbeten

Definitionen av begreppet utländsk juridisk person infördes 1990 i dåvarande 16 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL. Det finns ingen närmare förklaring till de olika rekvisiten i förarbetena. Det som anges i prop. 1989/90:47 s. 17 är bl.a. följande:

En första förutsättning för att avstå från att beskatta vinsten löpande hos delägaren i Sverige är att det är fråga om en juridisk person. Den utländska associationen skall enligt hemstatens lagstiftning ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och själv kunna företa rättshandlingar. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse.

En redaktionell ändring gjordes 2003 genom att uttrycket ”de enskilda delägarna” byttes ut mot ”enskilda delägare”. Syftet var att förtydliga att en association inte behöver ha delägare för att kunna vara en utländsk juridisk person (prop. 2003/04:10 s. 122). Det hade tidigare ifrågasatts om stiftelser är utländska juridiska personer eftersom stiftelserna inte har några delägare och därför inte skulle kunna vara associationer (se dock RÅ 2004 ref. 29 i avsnitt 3.3).

3.3 Rättspraxis

Frågan om ett tyskt Kommanditgesellschaft (KG) ska anses vara en utländsk juridisk person har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 1997 ref. 36). Sökanden ansåg att KG inte var en utländsk juridisk person eftersom delägarna fritt kunde förfoga över bolagets förmögenhetsmassa. Skatterättsnämnden uttalade följande motivering i vilken Högsta förvaltningsdomstolen instämde:

KG är en association (Kommanditgesellschaft) bildad enligt tysk rätt som närmast är att likna vid ett svenskt kommanditbolag. Enligt tysk rätt är en sådan association inte en juridisk person. KG kan i likhet med ett svenskt handelsbolag förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Enskilda delägare i KG kan inte fritt förfoga över KG:s förmögenhetsmassa. Enligt 16 § 2 mom. SIL är KG därför en utländsk juridisk person (jfr prop. 1989/90:47 s. 17).

Det finns ingen närmare motivering till hur Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att enskilda delägare inte fritt kunde förfoga över KG:s förmögenhetsmassa.

Frågan om en norsk stiftelse ska anses vara en utländsk juridisk person har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2004 ref. 29). Trots att begreppet association inte är en naturlig beteckning på en stiftelse och trots att en stiftelse inte har några delägare ansåg domstolen att den norska stiftelsen var en utländsk juridisk person. Enligt den då gällande lydelsen av punkten 3 skulle ”de enskilda delägarna” inte fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Det faktum att det inte fanns några delägare ansågs inte utesluta att stiftelsen kunde vara en juridisk person. Bestämmelsen i punkten 3 i 6 kap. 8 § IL ansågs ta sikte på situationen att det finns delägare.

3.4 Doktrin

Såväl rekvisiten i lagtexten som i RÅ 1997 ref. 36 har varit föremål för diskussioner i doktrinen. En slutsats man kan dra av dessa diskussioner är att det får anses oklart vad det närmare innebär att enskilda delägare inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Se t.ex. Mattsson, Begreppet utländsk juridisk person i de svenska skatteförfattningarna. Några kritiska synpunkter, Skattenytt 2000 s. 100 f., Staberg, Behandlingen av engelska handelsbolagsliknande sammanslutningar från ett svenskt skatterättsligt perspektiv, Skattenytt 2006 s. 115 f. och Barenfeld, Taxation of Cross-Border Partnerships, IBFD Volume 9, Doctorial Series, s. 282 ff.

Det har anförts att definitionen i 6 kap. 8 § första stycket IL är avsedd att omfatta den utländska motsvarigheten till svenska juridiska personer. Se t.ex. Andersson, Saldén Enérus och Tivéus, Inkomstskattelagen (1 januari 2017, Zeteo), kommentaren till 6 kap. 8 § och Staberg a.a. s. 116.

4 Bedömning

Olika länder har olika kriterier för vad som ska anses vara en juridisk person. Definitionen av utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § första stycket IL är oberoende av andra länders bedömning av begreppet juridisk person. Det framgår såväl av förarbetena som av RÅ 1997 ref. 36. En utländsk rättsfigur kan därför vara en utländsk juridisk person enligt inkomstskattelagen utan att vara en juridisk person i sitt hemland. Av den anledningen måste man alltid pröva om kriterierna i 6 kap. 8 § första stycket IL är uppfyllda och inte automatiskt godta det andra landets klassificering. Bedömningen ska göras utifrån den svenska definitionen men mot bakgrund av det andra landets associationsrättsliga regler.

Skatteverket delar den syn som framförts om att definitionen av utländsk juridisk person syftar till att bestämma om den utländska rättsfiguren har de egenskaper som i svensk rätt utmärker en juridisk person. Exempel på svenska juridiska personer är stat, kommuner, aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag, kommanditbolag och stiftelser. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en norsk stiftelse är en utländsk juridisk person trots att en stiftelse inte har delägare och trots att den kanske inte brukar ses som en association (RÅ 2004 ref. 29).

Ett svenskt handelsbolag ses inte som en juridisk person vid tillämpningen av bestämmelserna i inkomstskattelagen (2 kap. 3 § IL). Däremot är ett handelsbolag en juridisk person enligt de civilrättsliga bestämmelserna. När det gäller punkten 3 i definitionen av utländsk juridisk person framhålls ibland att delägare i svenska handelsbolag fritt kan förfoga över bolagets tillgångar, t.ex. genom att överföra dem till sig själva. Eftersom delägarna har ett personligt och solidariskt ansvar behövs inga särskilda bestämmelser som säkerställer att det finns en tillräcklig förmögenhet i handelsbolaget. En fråga som då uppkommer är om en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag inte skulle kunna vara en utländsk juridisk person.

Handelsbolagsdelägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och en delägares uttag av handelsbolagets kontanta tillgångar får inga omedelbara skattemässiga konsekvenser för delägaren. Skatteverket anser emellertid att bestämmelsen i 6 kap. 8 § första stycket 3 IL syftar på någonting annat än den eventuella fria förfoganderätt som delägarna ibland påstås ha. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det ingenting som tyder på att en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag inte skulle uppfylla villkoren för att vara en utländsk juridisk person. Tvärtom så ger utgången i RÅ 1997 ref. 36 stöd för att sådana utländska motsvarigheter omfattas av definitionen.

Mot bakgrund av förarbetena samt RÅ 1997 ref. 36 anser Skatteverket att syftet med rekvisitet att enskilda delägare inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa, är att klargöra att associationen ska kunna äga egna tillgångar och således ha en egen förmögenhetsmassa som är avskild från delägarnas. Uttrycket ”enskilda delägare inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa” syftar därför till att klargöra att det ska föreligga en civilrättslig åtskillnad mellan associationens tillgångar och delägarens egna tillgångar. Att en delägare har befogenhet att besluta om hur associationens tillgångar ska disponeras är alltså enligt Skatteverkets mening inte detsamma som att delägaren för egen del fritt kan förfoga över förmögenhetsmassan. En delägare som har rätt att disponera över associationens förmögenhet gör det i så fall för associationens räkning.

Både när det gäller svenska handelsbolag och fåmansaktiebolag så bedrivs bolagets verksamhet normalt av delägarna. Det innebär att delägaren många gånger kan besluta hur associationens tillgångar ska användas och även besluta om att låta äganderätten gå över från associationen till delägaren. Sådana beslut sker emellertid för associationens räkning. Att kunna förfoga över associationens tillgångar som ett led i att man ansvarar för associationens löpande verksamhet är inte samma sak som att kunna förfoga över dem för egen del som om det vore ens egna. Ett annat synsätt skulle innebära att en utländsk motsvarighet till ett enmansaktiebolag aldrig skulle kunna vara en utländsk juridisk person eftersom det sannolikt är delägaren som bedriver verksamheten.

Skatteverket anser att definitionen av begreppet utländsk juridisk person syftar till att utifrån associationsrättsliga regler i det andra landet dra en skiljelinje mellan exempelvis enkla bolag, som inte har en egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa, och sådana associationer som har en egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att syftet med rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa är att klargöra att associationen ska kunna äga egna tillgångar och således ha en egen förmögenhetsmassa som är avskild från delägarnas.