Tillskott eller driftbidrag från kommuner och landsting till av dem ägda bolag

1 Sammanfattning

Medel som kommuner eller landsting tillskjuter till av dem ägda bolag kan, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, klassificeras som aktieägartillskott eller som skattepliktiga driftbidrag hos det mottagande bolaget. Av praxis framgår att det inte har varit avgörande för klassificeringen om de tillskjutna medlen lämnats som ovillkorade eller villkorade tillskott eller genom att bolaget emitterat nya aktier till överkurs. Det har inte heller varit avgörande för bedömningen om kommunen eller landstinget bedrivit verksamheten på grund av att man haft en lagstadgad skyldighet till det eller om man - inom den allmänna kommunala kompetensen enligt 2 kap. 1 § kommunallagen (1991:900) - frivilligt åtagit sig att bedriva den.

Avgörande för att de tillskjutna medlen inte ska klassificeras som skattepliktiga driftbidrag har bland annat varit om verksamheten drivits på affärsmässiga grunder eller om medlen använts till nyinvesteringar i verksamheten.

2 Frågeställning

Skatteverket har fått frågor om hur medel som kommuner och landsting lämnar till av dem ägda bolag ska behandlas skattemässigt hos de mottagande bolagen. Frågorna gäller närmare bestämt om dessa medel ska anses utgöra aktieägartillskott eller om de ska anses utgöra skattepliktiga intäkter för bolaget.

3 Gällande rätt m.m.

Begreppet aktieägartillskott har inte närmare reglerats i varken civilrättslig eller skatterättslig lagstiftning. I doktrin anges att syftet oftast är att öka ett bolags tillgångar utan att öka dess skulder (se Kedner m.fl., Aktiebolagslagen Del II, 5:e uppl., s. 153). Ett tillskott kan lämnas på olika sätt. Antingen utan aktieteckning som villkorade eller ovillkorade tillskott, eller mot aktieteckning vid en nyemission.

3.1 Praxis

Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) har i tre mål, RÅ 2001 ref. 28 I och II samt RÅ 2005 ref. 26, bedömt om bidrag som kommuner lämnat till av dem ägda bolag ska beskattas som driftbidrag hos det mottagande bolaget. Bidragen avsåg att täcka förluster i företagen. I RÅ 2001 ref. 28 I hänvisade HFD till ovan nämnd doktrin om aktieägartillskott och uttalade även:

”Varje bidrag som en aktieägare lämnar till sitt bolag kan dock inte anses utgöra ett sådant tillskott. En förutsättning för att så ska vara fallet är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare.”

I målet lät en kommun ett av kommunen ägt bolag driva busstrafik. Verksamheten gick med fortlöpande underskott och HFD uttalade:

”Enligt Regeringsrättens mening får det bidrag som kommunen lämnat bolaget därför anses föranlett av att bolaget svarat för driften av en verksamhet som ålegat kommunen och inte av att kommunen varit bolagets ägare. Bidraget utgör därför inte ett aktieägartillskott.”

På frågan om bidraget kunde anses utgöra näringsbidrag anförde HFD följande:

”Det torde inte föreligga något generellt hinder mot att staten, en kommun eller ett landsting lämnar näringsbidrag till ett eget bolag, varvid skattebestämmelserna för sådant bidrag kan komma att bli tillämpliga i vissa fall (se RÅ 1993 ref. 60). En förutsättning får dock anses vara att bidraget ges av annan anledning än att staten eller kommunen äger bolaget eller har ansvar för dess verksamhet.”

HFD fann därför att bidraget i det aktuella fallet inte heller kunde hänföras till näringsbidrag. Som en följd härav ansåg HFD att bidraget i sin helhet utgjorde en skattepliktig intäkt för bolaget.

I RÅ 2001 ref. 28 II kom HFD – med motsvarande motiveringar – till samma slutsats. Det målet gällde en idrotts- och badverksamhet som kommunen åtagit sig att bedriva genom ett av kommunen ägt bolag. Verksamheten låg inom den allmänna kommunala kompetensen enligt 2 kap. 1 § kommunallagen (1991:900) men var inte obligatorisk för kommunen. Förhållandena var i övrigt likartade med de i RÅ 2001 ref. 28 I.

Samma bedömning gjordes i RÅ 2005 ref. 26 som gällde bidrag från en kommun till ett helägt moderbolag som i sin tur slussat bidraget vidare till ett dotterbolag som bedrev den kollektivtrafikverksamhet som kommunen var ansvarig för.

3.2 Underrättspraxis

Det finns ett stort antal kammarrättsdomar som behandlar kommuners och landstings bidrag till kommun- och landstingsägda bolag som bedriver olika typer av verksamheter såsom fastighetsbolag, kulturbolag, trafikbolag och energibolag. I flertalet fall har bidragen hänförts till skattepliktiga driftbidrag. Det har varit fråga om verksamheter som antingen varit kommunens ansvar att driva, såsom t.ex. kollektivtrafik och renhållning, eller verksamheter som kommunen åtagit sig att driva, såsom t.ex. teater, turistbyrå m.m. som bolagiserats. (En genomgång av praxis till och med 2006 finns även i Svensk Skattetidning 2/2007 s. 95 ff. Gäverth/Söderberg: Några inkomstskattefrågor för kommunägda aktiebolag).

3.3 Underrättspraxis, några exempel

3.3.1 Mål gällande verksamhet kommuner och landsting normalt är skyldig att utföra

I Kammarrätten i Stockholms dom 2016-09-07, mål nr 6114-6115-15, 6117-6120-15 gällde det AB Storstockholms lokaltrafik. Bolaget, som ansvarar för lokaltrafiken i Stockholms län, hade under lång tid inte burit sina egna kostnader. De villkorade tillskott som landstinget lämnade för att täcka underskotten beskattades som driftbidrag hos bolaget.

3.3.2 Mål gällande verksamheter inom den allmänna kommunala kompetensen

Kammarrätten i Sundsvall kom i dom 2003-09-17, mål nr 827— 830-01, gällande Pite Turistfastigheter AB fram till att kommunen lämnat tillskotten i dess egenskap av aktieägare. Tillskotten beskattades därför inte hos bolaget. I målet angav kommunen att tillskottet inte lämnats för att täcka underskott utan för att bolaget skulle göra vissa investeringar (förvärva fastighet och uppföra en anläggning för inomhusbad). Meningen var enligt kommunen att bolaget skulle vara vinstgivande och att kommunen inte skulle godta att verksamheten inte kunde bära sina egna löpande kostnader. I domskälen uttalade kammarrätten följande:

”I målen har inte framkommit annat än att bolagets verksamhet att äga och förvalta fastigheter och anläggningar skall ske på kommersiella grunder med avsikt att vara vinstgivande. Tillskotten får, enligt kammarrättens mening, anses ha lämnats av kommunen i dess egenskap av ensam aktieägare och inte som ersättning för någon prestation visavi kommunen. Tillskotten till bolaget på totalt 37 milj. kr skall därför inte till någon del betraktas som intäkt i bolagets verksamhet.”

Även i Kammarrätten i Sundsvalls dom 2005-02-28, mål nr 1193-1197-04, var fråga om fastighetsförvaltning. Villkorade tillskott lämnades för att täcka underskott i bolaget. Tillskotten beskattades hos bolaget som driftbidrag. Kammarrätten anförde att kommunen har genom ett helägt bolag påtagit sig ett ansvar för bostadsförsörjningen i kommunen, där verksamheten skulle komma att fortlöpande kräva tillskott.

Kammarrätten i Jönköpings dom 2007-09-13, mål nr 1185-07, gällde AB Nybro Brunn, ett bolag som bl.a. var fastighetsförvaltande men även skulle verka som en aktör för god näringslivs- och samhällsutveckling. Syftet var att bolaget skulle tillhandahålla tjänster av offentlig karaktär för att medverka till utveckling, tillväxt och trygghet i kommunen. Bolaget skulle också tillhandahålla lokaler men även praktiskt stödjande av nyföretagande och underlättande av idéproduktion. Kammarrätten uttalade:

”Kommunen har uppenbarligen godtagit att verksamheten inte bär sina egna kostnader och under flera år tillskjutit medel för att täcka underskotten i bolagets verksamhet. Tillskotten framstår därför som årliga ersättningar för att utföra fastighetsförvaltningen, inte som aktieägartillskott.”

I Kammarrätten i Göteborgs dom 2009-05-27, mål nr 5934-08, 5937-08, var fråga om tillskott till ett bolag som ägde en hamnanläggning där verksamheten fortlöpande drevs med underskott. Lämnade tillskott från Helsingborgs kommun beskattades som driftbidrag.

I Kammarrätten i Göteborgs dom 2009-10-05, mål nr 3789-08, gällande Kristianstads Renhållnings AB, drevs bolaget med återkommande underskott. Villkorade tillskott lämnades för att täcka underskotten. Tillskotten beskattades som driftbidrag.

I Kammarrätten i Jönköpings dom 2016-09-29, mål nr 1856-1861-15, framförde kommunen att tillskotten i första hand avsåg investeringar i verksamheten såsom reparationer utöver underhållsplan och att underskotten var tillfälliga samt att verksamheten därefter gått med överskott. Kommunen ansåg att det styrkte att hyresbetalningarna varit marknadsmässiga.

Skatteverket bestred att de erhållna hyrorna varit marknadsmässiga och anförde att det var kommunen som bestämt hyresnivån 2010 ‒ 2013. Hyreskontrakt saknades även för 2010 och 2012 och samma internhyror som tillämpats inom kommunen hade fakturerats.

Kammarrätten anförde följande i domskälen:

”Bolaget har under sina första verksamhetsår fått medel från Svenljunga kommun utöver den hyra som utgått för lokalerna. De överförda medlen har av parterna benämnts såsom aktieägartillskott och följer av en kapitaltäckningsgaranti som tecknades i samband med bildandet av fastighetsbolaget. Uthyrningen sker så gott som uteslutande till kommunen. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att en förutsättning för att tillskjutna medel ska anses utgöra skattefria aktieägartillskott är att de är lämnande av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare (RÅ 2001 ref. 28 I och II). Det kan konstateras att även om syftet med bolagets fastighetsförvaltning är att generera vinst har Svenljunga kommun vid överföringen av verksamheten till aktiebolagsform varit medveten om och accepterat att täcka förluster i verksamheten. Mot bakgrund av bolagets låga aktiekapital och att verksamheten tidigare bedrivits av kommunen är det sannolikt att kommunen redan vid tecknandet av kapitaltäckningsgarantin var medveten om att det skulle uppstå förluster i bolagets verksamhet under de kommande åren. Den omständigheten att förlusttäckningen endast förekommit under förhållandevis kort tid påverkar därför inte bedömningen. Kammarrätten instämmer i underinstansernas bedömning att aktieägartillskotten inte lämnats i kommunens egenskap av aktieägare utan för att kommunen accepterat och påtagit sig ansvaret för driften av fastighetsbolaget. De erhållna bidragen ska därför betraktas som skattepliktiga driftsbidrag.”

3.3.3 Verksamhet inom den allmänna kommunala kompetensen, medel har tillskjutits via nyemission till överkurs

Av ett kammarrättsavgörande framgår att det inte varit avgörande att medel tillskjutits via nyemissioner så länge medlen till övervägande del utnyttjats för att täcka kostnader i en verksamhet som kommunen åtagit sig att driva.

I Kammarrätten i Göteborgs dom 2010-03-01, mål nr 2761-09, 2762-09, 2763-09, som avsåg Regionteater Väst AB, hade bolaget fått in medel från Region Väst genom att nyemittera aktier till överkurs. Av domen framgår att även medel som tillskjutits via nyemission kan betraktas som skattepliktigt driftbidrag så länge medlen till övervägande del utnyttjas för att täcka kostnader i en verksamhet som kommunen åtagit sig att driva.

Regionteater Väst AB ägdes till 91 procent av Region Väst och till 9 procent av Uddevalla kommun. För åren 2004, 2005 och 2006 hade Regionen skjutit till kapital genom att bolaget genomfört nyemissioner till överkurs, varvid överkursen satts av till överkursfond. Syftet med nyemissionen var att finansiera bolagets verksamhet utan beskattningskonsekvenser. Region Väst var medveten om att verksamheten inte bar sina egna kostnader. Region Väst AB framförde i Förvaltningsrätten:

”Bolaget är medvetet om att det finns praxis från Regeringsrätten som innebär att tillskott från ägarna i form av aktieägartillskott utgör inkomstskattepliktig intäkt för bolaget. I förevarande fall är emellertid fråga om en nyemission med avsättning till överkursfond. Överkursfonden har använts för att täcka de underskott som uppkommit i bolagets verksamhet. Avsättning till överkursfond utgör bundet kapital och fonden kan tas i anspråk först efter beslut av bolagsstämman. Någon praxis avseende överkursfond finns inte. Bolagets bestämda uppfattning är att avsättning till överkursfond i samband med nyemission inte är en skattepliktig intäkt i verksamheten.”

Förvaltningsrätten i Göteborg anförde följande:

”Det är i målen otvistigt att Regionen inte har någon lagstadgad skyldighet att bedriva den verksamhet som bolaget bedriver men att det finns en politisk vilja att erbjuda kommuninvånarna denna verksamhet. Bolaget är beroende av de bidrag som Regionen under flera års tid tillskjutit för att täcka underskott i bolaget. Länsrätten delar Skatteverkets bedömning att bidragen får anses föranledda av att Regionen tagit på sig att driva den verksamhet bolaget svarar för snarare än av att Regionen varit bolagets ägare. Bidragen är därför inte några aktieägartillskott utan ska betraktas som skattepliktiga intäkter i bolagets verksamhet. Den omständighet att bidragen överförts till bolaget genom aktiekapitalökning med avsättning till överkursfond föranleder ingen annan bedömning eftersom det är en rättshandlings eller transaktions verkliga innebörd som är avgörande för hur beskattning ska ske.”

Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning.

4 Bedömning

I RÅ 2001 ref. 28 I och II har HFD uttalat att en förutsättning för att ett bidrag ska anses utgöra aktieägartillskott är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare. I de aktuella fallen hade kommunen åtagit sig att genom bolagen bedriva den aktuella verksamheten. Kommunen hade även godtagit att verksamheterna inte bar sina egna kostnader. De årligen tillskjutna medlen till bolagen ansåg HFD därför vara föranledda av kommunens ekonomiska ansvar för verksamheterna i bolagen och inte av att kommunen var bolagens ägare.

Efter att HFD avgett sina domar har frågor om klassificering av lämnade tillskott till bolag ägda av kommuner och landsting prövats i ett stort antal kammarrättsavgöranden.

Det som varit avgörande för klassificeringen av ett lämnat tillskott är under vilka affärsmässiga premisser som de av kommuner eller landsting ägda bolagen bedriver sin verksamhet och vilka omständigheter som föranlett tillskottet. Här kan olika fall urskiljas.

I vissa fall är avsikten att bolaget ska bedriva sin verksamhet på kommersiella grunder. Verksamheten ska vara vinstgivande eller i vart fall bära sina egna kostnader. Omständigheter som talar för att så är fallet är att verksamheten de facto genererat intäkter i sådan omfattning att kommunen eller landstinget som ägare inte återkommande behövt tillföra medel till bolaget för att täcka underskott. Om kommunen eller landstinget tillskjuter medel för att bolaget ska kunna göra investeringar bör de tillskjutna medlen anses vara föranledda av kommunens eller landstingets ägaransvar. I de situationerna bör de tillskjutna medlen behandlas som aktieägartillskott. Så kan också anses vara fallet om kommunen på grund av oförutsedda händelser tvingas tillskjuta medel och tillskottet erfordras för att skydda de värden som finns i bolaget. Det bör exempelvis vara möjligt att se ett engångstillskott till ett bostadsbolag drabbat av extraordinära hyresförluster och/eller rivningskostnader på grund av att orten avfolkats som en följd av företagsnedläggelse som ett aktieägartillskott.

I andra fall är omständigheterna sådana att verksamheten i bolaget normalt inte genererar intäkter som täcker kostnaderna varför kommunen eller landstinget, uttalat eller outtalat, tagit på sig att tillskjuta medel för att täcka kostnader i bolaget. Så får anses vara fallet om kommunen eller landstinget mer eller mindre regelmässigt har gått in med medel för att täcka underskott i bolagets verksamhet. I dessa fall bör de medel som tillskjuts betraktas som ersättning till bolaget för tjänster som utförs åt kommunen och således utgöra skattepliktiga driftbidrag.

Om kommun eller landsting bedriver verksamheten på grund av att den har en lagstadgad skyldighet till det eller om den - inom den allmänna kommunala kompetensen enligt 2 kap. 1 § kommunallagen - frivilligt åtagit sig att bedriva verksamheten är inte avgörande för bedömningen. Inte heller har HFD gjort någon skillnad i bedömningen beroende på om transaktionerna i redovisningen har betecknats som aktieägartillskott eller driftbidrag.

Det har inte heller haft avgörande betydelse för klassificeringen om medlen tillförts bolagen som villkorade eller ovillkorade tillskott i de fallen det varit fråga om att fortlöpande täcka kostnader i verksamheten. Av ovan nämnt avgörande från Kammarrätten i Göteborg (2010-03-01) framgår även att det förhållandet att tillskottet gjorts genom en nyemission till överkurs inte heller haft avgörande betydelse för klassificeringen. Skatteverkets uppfattning är att formen för hur medlen lämnas har en underordnad betydelse i de situationer som här berörs där kommuner och landsting lämnar medel för att en verksamhet ska kunna bedrivas fortlöpande. Är förutsättningarna i övrigt uppfyllda för att bedöma de mottagna medlen som skattepliktiga driftbidrag så har formen för hur medlen lämnas enligt Skatteverkets uppfattning en mycket liten betydelse.

Sammanfattningsvis är det alltid en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet som får avgöra karaktären på de tillskjutna medlen från kommunen eller landstinget.