Vilka tax rulings (förhandsbesked) ska Skatteverket lämna information om enligt Action 5 i OECD:s/G20:s BEPS-projekt?

1 Sammanfattning

Till följd av den minimistandard som beskrivs i slutrapporten från Action 5 i OECD:s/G20:s BEPS-projekt ska Sverige utbyta information om vissa s.k. tax rulings (förhandsbesked). I detta ställningstagande publiceras Skatteverkets uppfattning om vilka förhandsbesked detta utbyte omfattar, vilken information som ska lämnas, till vem denna information ska lämnas och när detta ska ske.

1.1 Vilka s.k. löpande förhandsbesked ska Skatteverket lämna information om?

Skatteverket har redan lämnat information om vissa s.k. tidigare förhandsbesked. Förutom dessa ska s.k. löpande förhandsbesked utbytas sedan den 1 april 2016. Enligt Skatteverket kan följande förhandsbesked, svar och beslut som avser en specifik skattskyldig utgöra ett löpande förhandsbesked:

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende tonnagebeskattningsreglerna som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende tonnagebeskattningsreglerna som lämnats den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets beslut om att få tillämpa tonnagebeskattningsreglerna som meddelats den 1 april 2016 eller senare.
• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende förekomsten av fast driftställe som lämnats den 1 april 2016 eller senare.
• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

1.2 Vilken information ska lämnas?

Skatteverket ska spontant lämna följande information till mottagande länder:

• En sammanfattning av förhandsbeskedet.
• Uppgifter om det företag som ansökt om förhandsbeskedet (organisationsnummer, namn, adress, koncerntillhörighet).
• Datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.
• Den period som förhandsbeskedet avser.
• Kategori av förhandsbesked.
• Anledningen till varför informationen skickats till det mottagande landet samt namn och adress på de företag i det mottagande landet till vilka förhandsbeskedet kan vara relaterat.

Förutom dessa obligatoriska uppgifter finns vissa uppgifter som endast kommer att lämnas om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Enligt mallen i Slutrapporten anges viss ytterligare information som är valfri att lämna. Exempel på sådana uppgifter är uppgifter om det aktuella företagets omsättning och vinst samt uppgift om transaktionens belopp. Skatteverket kommer att lämna information om transaktionens belopp om den informationen finns tillgänglig. I övrigt kommer Skatteverket inte att lämna några valfria uppgifter enligt mallen i Slutrapporten.

1.3 Vilka länder ska upplysningarna lämnas till?

Till vilka länder denna information ska lämnas beror på vilken kategori förhandsbeskedet tillhör. Enligt Skatteverket har Sverige förhandsbesked som hör till kategorierna 1, 4 och 5.

De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende tonnagebeskattningsreglerna (kategori 1) är

• de länder som är hemviststater för de närstående parter som det aktuella företaget har transaktioner med som omfattas av den förmånliga regimen, eller som ger upphov till inkomst från närstående företag som är föremål för den förmånliga regimen, samt
• det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe (kategori 4) är

• det land där huvudkontoret finns, eller i förekommande fall, det land där det fasta driftstället finns, samt
• det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna (kategori 5) är

• det land som är hemviststat för någon av de närstående parter som direkt eller indirekt genomför en betalning till det mellanliggande företaget,
• det land som är hemviststat för den slutlige mottagaren (the ultimate beneficial owner) av betalningar gjorda till det mellanliggande företaget, samt
• i den mån det inte redan täckts in av ovanstående; det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

För att Skatteverket ska kunna lämna information om förhandsbesked till ett land så krävs dels att mottagande land ingår i Inclusive Framework on BEPS, dels att det finns en tillämplig rättsakt som stödjer informationsutbytet.

1.4 När ska information om förhandsbeskeden lämnas?

Information om de förhandsbesked som definieras som löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 skickas löpande så snart som möjligt men senast tre månader efter den dag då det utfärdade, ändrade eller förnyade förhandsbeskedet finns tillgängligt hos Skatteverket.

2 Frågeställning

Slutrapporten från Action 5 i BEPS-projektet ”Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking Into Account Transparency and Substance” (OECD, 2015) beskriver en av de fyra minimistandarder länderna ⁽¹⁾ enats om att införa inom ramen för OECD:s/G20:s BEPS-projekt. Minimistandarden från Action 5 innehåller två delar varav den ena delen består av ett ramverk för informationsutbyte avseende tax rulings (förhandsbesked). Den andra delen avser utvärdering av förmånliga skatteregimer och behandlas inte vidare här.

Sverige har, som medlem i CFA Inclusive Framework on BEPS ⁽²⁾ , åtagit sig att implementera denna minimistandard vilket innebär att Sverige ska lämna information om förhandsbesked till vissa länder inom vissa angivna tidsramar. Utbytet av förhandsbesked avser dels s.k. past rulings (tidigare förhandsbesked), dels s.k. future rulings (löpande förhandsbesked). För att Sverige ska kunna uppfylla denna minimistandard behöver det klargöras vilken typ av förhandsbesked, för Sveriges del, som omfattas av detta utbyte. Det behöver också klargöras till vem informationen om dessa förhandsbesked ska lämnas och när. Detta ställningstagande syftar till att klargöra Skatteverkets uppfattning i följande frågor:

• Vad för svensk del omfattas av begreppet tax rulings (förhandsbesked) enligt BEPS Action 5?
• Vilken information ska lämnas?
• Till vilka länder ska informationen lämnas?
• När ska informationen lämnas?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Slutrapporten från Action 5

Den 19 juli 2013 publicerade OECD och G20-länderna en rapport med titeln ”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” där arbetet med att motverka skattebaserodering och otillbörlig vinstförflyttning (base erosion and profit shifting, BEPS) konkretiserades i 15 åtgärdspunkter (Actions). Arbetet med dessa åtgärdspunkter pågick under en tvåårsperiod och den 5 oktober 2015 presenterades slutrapporterna för alla åtgärdspunkter.

Slutrapporten från Action 5, ”Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking Into Account Transparency and Substance” (Slutrapporten), innehåller en av de fyra minimistandarder som länderna enats om i BEPS-projektet. Minimistandarden från Action 5 består av två delar; dels ett ramverk för tvingande spontant informationsutbyte avseende tax rulings (förhandsbesked), dels en process för att utvärdera förmånliga skatteregimer för att försäkra att de inte är skadliga. Den senare delen behandlas inte i detta ställningstagande.

Det framgår av p. 92 i Slutrapporten att detta ramverk har utformats mot bakgrund av tanken att finna en balans mellan den nytta det andra landet kan ha av informationen och den administrativa börda det innebär för det land som ska lämna informationen.

3.1.1 Vad är ett förhandsbesked enligt Slutrapporten?

Enligt p. 95 i Slutrapporten definieras ett förhandsbesked (tax ruling) som

any advice, information or undertaking provided by a tax authority to a specific taxpayer or group of taxpayers concerning their tax situation and on which they are entitled to rely

Det framgår vidare att ett förhandsbesked kan lämnas både innan och efter transaktionen ägt rum som ett svar på en förfrågan från den skattskyldige (p. 97).

3.1.2 Sex kategorier av förhandsbesked

Slutrapporten beskriver sex olika kategorier av förhandsbesked som rör en specifik skattskyldig person (p. 91). Det betonas att ett förhandsbesked inte är skadligt bara för att det omfattas av någon av dessa kategorier men att avsaknaden av tvingande spontant utbyte av information om ett sådant förhandsbesked kan ge upphov till BEPS. De sex olika kategorier av förhandsbesked som anges i Slutrapporten är:

(1) Förhandsbesked avseende förmånliga regimer (rulings relating to preferential regimes).

(2) Unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked beträffande internprissättning (unilateral advance pricing agreements (APAs) or other cross-border unilateral rulings in respect of transfer pricing).

(3) Gränsöverskridande förhandsbesked om sänkt skattepliktig inkomst (cross-border rulings providing for a downward adjustment of taxable profits).

(4) Förhandsbesked om fasta driftställen (permanent establishment (PE) rulings).

(5) Förhandsbesked avseende närstående mellanliggande företag (related party conduit rulings).

(6) Andra typer av förhandsbesked som FHTP ⁽³⁾ anser ska omfattas på grund av att de kan ge upphov till skattebaserodering om de inte omfattades av informationsutbytet (any other type of ruling agreed by the FHTP that in the absence of spontaneous information exchange gives rise to BEPS concerns).

Inga andra typer av förhandsbesked eller svar än de som specifikt anges i Slutrapporten omfattas av utbytet.

Kategori 1, förhandsbesked avseende förmånliga regimer

Den första kategorin avser förhandsbesked som lämnats gällande s.k. förmånliga regimer (preferential regimes). Regimen i fråga behöver inte ha ansetts vara skadlig av FHTP för att förhandsbeskedet ska omfattas av denna kategori (p. 104-105). I kapitel 3 i Slutrapporten beskrivs ramverket för hur man bestämmer om en viss regim är förmånlig eller inte (p. 1013). Regimen i fråga ska bl.a. erbjuda en förmånligare beskattning än den beskattning landet har för sedvanlig affärsverksamhet. I punkterna 74-88 i kapitel 4 beskrivs sådana regimer som ansetts vara förmånliga. Exempel på förmånliga regimer är huvudkontorsregimer (headquarter regimes), sjöfartsregimer (shipping regimes) och regimer för immateriella tillgångar (IP regimes).

Kategori 2, unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked avseende internprissättning

Den andra kategorin omfattar unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked avseende internprissättning. Denna kategori beskrivs i punkterna 107-112 och avser förhandsbesked mellan skatteadministrationen i ett land och en skattebetalare i samma land. Eftersom denna kategori endast omfattar unilaterala besked exkluderas vanliga prissättningsbesked som överenskommits mellan två eller flera länders behöriga myndigheter.

Kategori 3, gränsöverskridande förhandsbesked om sänkt skattepliktig inkomst

Den tredje kategorin avser unilaterala gränsöverskridande förhandsbesked som lämnats avseende en nerjusterad eller sänkt skattepliktig inkomst som inte avspeglar sig i skattebetalarens räkenskaper. Denna kategori beskrivs i punkterna 113-116 i Slutrapporten.

Kategori 4, förhandsbesked om fasta driftställen

Den fjärde kategorin omfattar förhandsbesked som lämnats om fasta driftställen. Kategorin omfattar såväl befintligheten av ett fast driftställe som eventuella besked om allokering av inkomst till det fasta driftstället. Denna kategori beskrivs i p. 117 i Slutrapporten.

Kategori 5, förhandsbesked avseende närstående mellanliggande företag

Den femte kategorin avser förhandsbesked som lämnats avseende närstående mellanliggande företag (conduit companies). Vad denna kategori omfattar beskrivs i punkterna 118-119 i Slutrapporten. Det ska vara fråga om strukturer som involverar gränsöverskridande flöden av kapital eller inkomst (flows of funds or income) som sker genom ett företag (entity) i det land som lämnar beskedet, oavsett om flödet till det andra landet sker direkt eller indirekt genom andra företag i samma land.

Begreppet närstående part (related party) definieras i p. 122 i Slutrapporten. Av p. 122 framgår att tröskeln för när parter ska anses vara närstående (related) har av FHTP satts vid 25 procent. Man skriver dock att detta ska hållas under uppsikt. Enligt denna definition ska två parter anses närstående om den ena parten äger minst 25 procent av andelarna i den andra parten eller om en tredje part äger minst 25 procent av andelarna i båda parterna. En part anses inneha andelar i en annan part om denne, direkt eller indirekt genom innehav i andra parter, har viss andel av rösterna i den parten eller viss andel av kapitalet i den parten.

Kategori 6, andra typer av förhandsbesked som FHTP anser ska omfattas på grund av att de kan ge upphov till skattebaserodering om de inte omfattades av informationsutbytet

Den sjätte och sista kategorin, som beskrivs i p. 120 i Slutrapporten, omfattar andra typer av förhandsbesked som FHTP i framtiden anser ska omfattas av tvingande spontant informationsutbyte för att avsaknaden av sådant utbyte annars skulle kunna leda till skattebaserodering. FHTP har dock ännu inte presenterat några ytterligare typer av förhandsbesked under denna kategori.

3.1.3 Tidigare förhandsbesked (past rulings) respektive löpande förhandsbesked (future rulings)

För att det aktuella förhandsbeskedet ska omfattas av minimistandarden ska det dels falla in under någon av de sex kategorierna ovan, dels ska förhandsbeskedet vara antingen ett tidigare förhandsbesked (past ruling) eller ett löpande förhandsbesked (future ruling) så som det definieras i Slutrapporten.

Ett ”tidigare förhandsbesked” är enligt p. 126 i Slutrapporten ett förhandsbesked som avser tidigare år under förutsättning att förhandsbeskedet utfärdats, ändrats eller förnyats (were issued) från och med den 1 januari 2010 och fortfarande gällde den 1 januari 2014. Se avsnitt 4.2 för Skatteverkets tolkning av detta begrepp.

Ett ”löpande förhandsbesked” är ett förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats den 1 april 2016 eller senare (p. 129 i Slutrapporten).

”Best efforts approach” kan tillämpas för tidigare förhandsbesked

Om ett förhandsbesked inte innehåller tillräcklig information för att identifiera samtliga länder som kan antas vara mottagare av ett förhandsbesked så förväntas inte landet i fråga vända sig till den skattskyldige för att få denna information. I stället kan landet efter bästa förmåga (best efforts) försöka identifiera berörda länder som ska få del av informationen. Detta kräver bl.a. att myndigheten undersöker information och register myndigheten själv har tillgång till, alternativt enkelt kan få åtkomst till (p. 128 i Slutrapporten).

3.1.4 Vilken information ska lämnas?

Informationsutbytet av förhandsbesked är enligt Slutrapporten tänkt att ske i två steg. För det första lämnas en sammanfattning av förhandsbeskedet samt vissa grundläggande upplysningar. Därefter har det land som mottagit informationen möjlighet att begära ut hela förhandsbeskedet enligt redan befintliga regler om informationsutbyte på begäran (p. 130-131 i Slutrapporten). Informationsutbyte på begäran behandlas inte i Slutrapporten.

De uppgifter som ska lämnas spontant i ett första steg framgår av en bilaga till Slutrapporten (Annex C, Template and instruction sheet for information exchange, s. 74-79). Här presenteras en tabell som ska fyllas i med uppgifter relaterade till förhandsbeskedet i fråga.

Vissa uppgifter är valfria att lämna, såsom uppgifter om det aktuella bolagets omsättning och huvudsakliga affärsverksamhet. Andra uppgifter ska lämnas endast om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Detta gäller exempelvis referensnummer på förhandsbeskedet samt organisationsnummer eller motsvarande för berörda företag som finns i det mottagande landet. En del uppgifter är obligatoriska att lämna. De uppgifter som är obligatoriska att lämna är följande:

• Uppgifter om det företag som ansökt om förhandsbeskedet (organisationsnummer, namn, adress, koncerntillhörighet).
• Datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.
• Den period som förhandsbeskedet avser.
• Kategori av förhandsbesked.
• En sammanfattning av förhandsbeskedet.
• Anledningen till varför informationen skickats till det mottagande landet.
• Namn och adress på de företag i det mottagande landet till vilka förhandsbeskedet kan vara relaterat.

3.1.5 Till vem ska informationen lämnas?

Vilka länder som är mottagare av informationen om förhandsbesked framgår av punkterna 121-125 samt tabell 5.1 i Slutrapporten. I tabell 1 nedan anges mottagande länder för respektive kategori av förhandsbesked. Notera att mottagande land är detsamma oavsett om det är ett tidigare eller ett löpande förhandsbesked.

Tabell 1: Sammanfattning av till vilka länder informationen ska lämnas

Typ av förhandsbesked	Mottagande land
1. Förhandsbesked avseende förmånliga regimer (rulings relating to preferential regimes)	i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som den skattskyldige har transaktioner med som omfattas av den förmånliga regimen, eller som ger upphov till inkomst från närstående parter som är föremål för den förmånliga regimen, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.
2. Unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked beträffande internprissättning (unilateral advance pricing agreements (APAs) or other cross-border unilateral rulings in respect of transfer pricing)	i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som den skattskyldige ingår transaktioner med som omfattas av prissättningsbeskedet eller det gränsöverskridande unilaterala förhandsbeskedet, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.
3. Gränsöverskridande förhandsbesked om sänkt skattepliktig inkomst (cross-border rulings providing for a downward adjustment of taxable profits)	i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som den skattskyldige ingår transaktioner med som omfattas av förhandsbeskedet, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.
4. Förhandsbesked om fasta driftställen (permanent establishment (PE) rulings)	i. Hemviststaten för huvudkontoret, eller i förevarande fall, det land där det fasta driftstället finns, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.
5. Förhandsbesked avseende närstående mellanliggande bolag (related party conduit rulings)	i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som genomför en betalning till det mellanliggande företaget (direkt eller indirekt); ii. Hemviststaten för den slutlige mottagaren (the ultimate beneficial owner) av betalningar gjorda till det mellanliggande företaget, samt iii. om det inte redan täcks in av ii) ovan, hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.

3.1.6 När ska informationen lämnas?

Information om tidigare förhandsbesked ska ha lämnats senast den 31 december 2016 (p. 135 i Slutrapporten). Information om löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 lämnas så snart som möjligt, men senast tre månader efter den dag då beskedet finns tillgängligt hos Skatteverket (p. 133 i Slutrapporten).

3.2 BEPS Action 5 on Harmful Tax Practices: Transparency Framework, Peer Review Documents

I februari 2017 publicerades dokumentet ”BEPS Action 5 on Harmful Tax Practices: Transparency Framework” (Transparency Framework). Dokumentet innehåller dels en beskrivning av den överenskomna minimistandarden från Action 5, dels en redogörelse för hur implementeringen av denna minimistandard närmare ska utvärderas.

Alla ursprungliga medlemmar i BEPS-projektet (av vilka Sverige är en) inklusive de medlemmar som ingår i det s.k. Inclusive Framework on BEPS, har åtagit sig att utbyta information om förhandsbesked i enlighet med den minimistandard som beskrivs i Slutrapporten (s. 9).

Enligt Transparency Framework definieras tidigare förhandsbesked som sådana som faller in under någon av de sex kategorierna och som utfärdats, ändrats eller förnyats (were issued) under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016 eller under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 förutsatt att det fortfarande gällde den 1 januari 2014 (s. 14, not 4).

Om ett land använder sig av den s.k. best efforts approach som beskrivs i p. 128 i Slutrapporten ska det dokumenteras och rapporteras för vilka kategorier av tax rulings detta använts samt en kort beskrivning av de försök man gjort för att identifiera berörda parter (s. 12, p. 2.2).

3.3 Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL

Av 66 kap. 7 § andra stycket 2 framgår att ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas av den som beslutet gäller. En sådan begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet.

Av 67 kap. 12 § andra stycket 3 framgår att ett överklagande av ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet.

3.4 Prop. 2016/17:19 Utbyte av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning

I prop. 2016/17:19, som avser implementeringen av ändringsdirektivet 2015/2376 (DAC 3) i svensk rätt, s. 31-32 skriver man följande när det gäller förhandsbesked från Skatterättsnämnden:

Förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska anses ha utfärdats, ändrats eller förnyats först efter det att beskedet fått laga kraft enligt den lagen.

Eftersom förhandsbesked i skattefrågor blir bindande för Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar i förhållande till den enskilde som beskedet angår först när förhandsbeskedet fått laga kraft bör ett förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats av Skatterättsnämnden inte omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” förrän det fått laga kraft. Innan förhandsbeskedet fått laga kraft kan inte den sökande anses kunna förlita sig på beskedet (se artikel 3.14.b i direktivet). Om ett förhandsbesked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen och överklagandet inkommit till Skatterättsnämnden inom tre veckor från den dag då klaganden fick del av beslutet bör därför beskedet inte anses omfattas av definitionen i DAC 3. Ett överklagat förhandsbesked ska dock omfattas av definitionen när Högsta förvaltningsdomstolen prövat förhandsbeskedet och det därefter fått laga kraft.

Angående skriftliga svar från Skatteverket skriver man på s. 32 i propositionen:

Ett skriftligt besked från Skatteverket kan däremot inte överklagas varför det får anses utfärdat, ändrat eller förnyat dagen då svaret meddelades den skattskyldige.

4 Bedömning

För att kunna uppfylla Sveriges åtaganden enligt minimistandarden från Action 5 behöver det klargöras hur begreppet förhandsbesked ska tolkas för svensk del (4.1), vad som avses med tidigare respektive löpande förhandsbesked (4.2) samt vilka kategorier av förhandsbesked Sverige har (4.3). Det behöver också klargöras till vem denna information ska skickas (4.6) och när (4.7).

4.1 Hur ska definitionen av begreppet förhandsbesked (tax ruling) tolkas för svensk del?

Av definitionen av förhandsbesked (tax ruling) i Slutrapporten framgår att det ska vara fråga om ett råd eller en information som lämnats eller ett åtagande som gjorts av en skattemyndighet till en specifik skattskyldig eller grupp av skattskyldiga, som avser den skattskyldiges skattemässiga situation och som den skattskyldige kan förlita sig på (entitled to rely on). En förutsättning för att den skattskyldige ska kunna förlita sig på förhandsbeskedet är att de fakta om omständigheter som förhandsbeskedet grundar sig på har beskrivits korrekt och att den skattskyldige agerar i enlighet med dessa förutsättningar. Eftersom den skattskyldige ska ha rätt att förlita sig på beskedet krävs att förhandsbeskedet, åtminstone i praktiken, är bindande för skattemyndigheten gentemot den skattskyldige. Det måste också framgå vem beskedet gäller. Generella svar på och bedömningar av materiella frågor faller utanför definitionen. Skatteverkets ställningstaganden omfattas således inte.

Det framgår av definitionen att beskedet eller svaret ska ha lämnats av en skattemyndighet (tax authority). Skatterättsnämnden är inte en skattemyndighet men en myndighet som har rätt att lämna besked om ännu inte genomförda transaktioner. Nämndens förhandsbesked kan således få direkt påverkan på ett företags beskattning och en avsaknad om information om sådana besked kan, enligt Skatteverkets uppfattning, ge upphov till skattebaserodering. Beskrivningen av förhandsbesked (advance tax rulings) i p. 98 i Slutrapporten stämmer dessutom väldigt väl överens med karaktären på nämndens förhandsbesked. Att vissa besked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen som kan meddela dom om förhandsbeskedet ändrar inte dess karaktär av att vara ett förhandsbesked. Precis som Skatterättsnämnden är Högsta förvaltningsdomstolen en myndighet som i detta avseende kan utfärda bindande förhandsbesked. Det vore inte ändamålsenligt mot bakgrund av minimistandarden från Action 5 att undanta samtliga förhandsbesked som överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen. Förhandsbeskedets karaktär ändras inte för att Högsta förvaltningsdomstolen meddelar dom i ärendet. Det handlar fortfarande om ett besked om skatt för en transaktion eller en verksamhet som vid ansökningstidpunkten ingår i en period för vilken deklaration eller räkenskaper ännu inte lämnats. Skatteverket anser mot denna bakgrund att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska omfattas av informationsutbytet enligt BEPS Action 5.

Begreppet ”entitled to rely on” förekommer även i direktivet 2011/16/EU när det gäller utbytet av upplysningar om förhandsbesked inom EU (DAC 3 ⁽⁴⁾ ). I förarbetena till den svenska lagstiftningen om DAC 3 anges att rent rättsligt är det endast Skatterättsnämndens förhandsbesked som är bindande för den skattskyldige om denne åberopar förhandsbeskedet. Lagstiftaren uttalade dock att även om Skatteverkets svar inte är rättsligt bindande så har Skatteverket som policy att stå för sina svar varför de, åtminstone i praktiken, kan anses bindande. Mot bakgrund av detta fann lagstiftaren att förutom Skatterättsnämndens förhandsbesked så skulle även Skatteverkets rättsliga svar anses utgöra förhandsbesked i den mening som avsågs i direktivet (prop. 2016/17:19, s. 17 ff). Begreppet ”entitled to rely on” används alltså såväl i direktivet 2011/16/EU som i Slutrapporten för Action 5. Skatteverket anser att begreppet bör ges samma innebörd för att inte skapa osäkerhet och oförutsebarhet. Mot bakgrund av detta är det således Skatteverkets uppfattning att definitionen av förhandsbesked för svensk del förutom förhandsbesked från Skatterättsnämnden även omfattar skriftliga svar från Skatteverket som avser en specifik skattskyldig.

4.2 Vad avses med tidigare förhandsbesked respektive löpande förhandsbesked för svensk del?

I Slutrapporten används uttrycket ”were issued” för att förklara vad som avses med begreppen tidigare förhandsbesked respektive löpande förhandsbesked. Motsvarande uttryck används i den engelska språkversionen av ändringsdirektivet 2015/2376 (DAC 3). I förarbetena till den svenska lagstiftningen om DAC 3 har detta uttryck översatts till ”utfärdats, ändrats eller förnyats” (se avsnitt 3.3).

Det framgår vidare av förarbetena att ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden måste ha vunnit laga kraft inom de tidsramar som gäller för tidigare respektive löpande förhandsbesked för att omfattas av informationsutbytet. När det gäller Skatteverkets svar på rättsliga frågor så anses de bindande för Skatteverket i förhållande till den skattskyldige från den dag det meddelats, eftersom det inte kan överklagas.

Skatteverkets uppfattning är att uttrycket ”were issued” i Slutrapporten för Action 5 bör ges samma innebörd som lagstiftaren gett begreppet ”were issued” i den svenska lagstiftningen om DAC 3. Skatteverket anser därför att ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden ska anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då beskedet vinner laga kraft. Ett skriftligt svar från Skatteverket kan inte överklagas och ska därför anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelats den skattskyldige.

Som framgår av avsnitt 4.3 anser Skatteverket att även Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning kan vara ett förhandsbesked av kategori 1. Av SFL framgår att ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas eller överklagas inom två månader

från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Enligt Skatteverket får ett beslut om tonnagebeskattning därför anses vara utfärdat, ändrat eller förnyat två månader efter den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet, om den som beslutet gäller inte har begärt omprövning av eller överklagat beslutet.

4.3 Vilka kategorier av förhandsbesked har Sverige?

Som framgår av avsnitt 3.1.2 omfattar informationsutbytet för närvarande fem olika kategorier av förhandsbesked som rör en specifik skattskyldig person (eftersom FHTP ännu inte presenterat några andra typer av förhandsbesked som faller in under kategori 6). Utifrån hur dessa kategorier definieras i Slutrapporten är Skatteverkets uppfattning att Sverige ska utbyta information om följande tre kategorier av förhandsbesked:

(1) Förhandsbesked avseende förmånliga regimer (rulings relating to preferential regimes).

(4) Förhandsbesked om fasta driftställen (permanent establishment (PE) rulings).

(5) Förhandsbesked avseende närstående mellanliggande företag (related party conduit rulings).

Sverige saknar förhandsbesked av kategori 2 eftersom inga unilaterala prissättningsbesked eller andra unilaterala besked om internprissättning får lämnas enligt lag. Sverige saknar också möjlighet att utfärda förhandsbesked som innebär en sänkning av inkomsten vilket medför att det inte heller finns några förhandsbesked av kategori 3.

4.3.1 Kategori 1

Den 20 oktober 2016 trädde Sveriges nya regler om tonnagebeskattning i kraft. Regler om tonnagebeskattning anses enligt kapitel 3 i Slutrapporten utgöra en förmånlig regim (shipping regime) vilket medför att eventuella förhandsbesked och skriftliga svar omfattas av denna kategori (p. 104 i Slutrapporten).

För att få tillämpa reglerna om tonnagebeskattning måste en ansökan skickas in till Skatteverket. Skatteverket ska sedan fatta beslut om tonnagebeskattningsreglerna får tillämpas av den sökande eller inte. Ett sådant beslut får enligt Skatteverkets uppfattning anses utgöra ett förhandsbesked som omfattas av kategori 1. Skatteverket anser även att skriftliga svar som lämnas av Skatteverket om tillämpningen av tonnagebeskattningsreglerna också kan falla in under kategori 1. Det finns vidare inga uttryckliga hinder för att söka förhandsbesked hos Skatterättsnämnden om tonnagebeskattning. Förhandsbesked från Skatterättsnämnden avseende tonnagebeskattning faller därför också inom ramen för denna kategori.

4.3.2 Kategori 4

När det gäller kategori 4 som avser förhandsbesked om fasta driftställen så omfattar definitionen av dessa förhandsbesked såväl frågan om förekomsten av ett fast driftställe som frågan om vinstallokering till det fasta driftstället. Detta innebär att såväl Skatterättsnämndens förhandsbesked som Skatteverkets skriftliga svar om förekomsten av fast driftställe faller in under kategori 4. Varken Skatterättsnämnden eller Skatteverket lämnar emellertid svar på frågor om vinstallokering till ett fast driftställe eftersom de likställs med unilaterala prissättningsbesked vilka Sverige är förhindrade enligt lag att lämna (1, 3 och 13 §§ lagen [2009:1289] om prissättningsbesked vid internationella transaktioner).

4.3.3 Kategori 5

Denna kategori omfattar vissa gränsöverskridande kapitalflöden eller inkomster (flows of funds or income) mellan närstående företag (se vidare 3.1.2). För att förhandsbeskedet ska omfattas krävs att transaktionen sker genom ett mellanliggande företag som inte är den slutlige mottagaren av betalningen eller inkomsten.

Enligt Skatteverkets bedömning kan vissa förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna falla under denna kategori. En förutsättning är dock att förhandsbeskedet avser ett svenskt företag som inte är den slutlige mottagaren av betalningen eller inkomsten. Det spelar dock ingen roll om betalningen eller inkomsten slussats vidare direkt till utlandet eller via ett annat svenskt företag.

I Slutrapporten ges exempel på ett indirekt fall (p. 119). Av pedagogiska skäl återges här ett anpassat exempel med ett svenskt företag som mellanliggande företag.

Exempel

Ett dotterbolag i land A får ett lån från sitt moderbolag i Sverige. Moderbolaget i sin tur har lånat från sin ägare, ett svenskt handelsbolag, där ingen av delägarna är skattskyldig i Sverige. Räntebetalningar från dotterbolaget i land A flödar genom ägarkedjan på så sätt att moderbolaget bara behåller en liten räntemarginal. Ränteintäkterna i det svenska handelsbolaget kommer inte att beskattas i Sverige eftersom de utländska ägarna inte är skattskyldiga här. Resultatet blir avdrag i land A, beskattning i Sverige av endast den lilla räntemarginalen och kanske ingen beskattning i de länder där ägarna till det svenska handelsbolaget hör hemma. Det ställs inget krav i exemplet på att beskattningen är på visst sätt hos dessa delägare. Förhandsbeskedet som lämnats till det svenska moderbolaget omfattas av informationsutbytet oavsett hur delägarna beskattas i de andra länderna. Om exemplet görs om så att det delägarbeskattade subjektet i stället är ett utländskt skattesubjekt så ska information lämnas även i ett sådant "direkt" fall.

I exemplet är det lånat kapital och ränteflöden som används, men enligt Slutrapporten kan det även vara andra flöden av kapital och inkomster. Någon ytterligare vägledning ges inte i Slutrapporten. Baserat på den vägledning som lämnas i Slutrapporten anser Skatteverket att följande besked om ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL skulle kunna bli föremål för informationsutbyte:

• Skatteverkets svar på frågor där det företag som får svaret fungerar/har fungerat som ett mellanled enligt beskrivningen ovan.
• Skatterättsnämndens förhandsbesked i en fråga där det företag som fått förhandsbeskedet fungerar/har fungerat som ett mellanled enligt beskrivningen ovan.

I Slutrapporten anges det inte huruvida det mellanliggande företaget måste haft någon fördel av ränteavdraget. Uppgifter ska lämnas oavsett vilket besked som lämnats. Det centrala är, som Skatteverket tolkar det, att det företag som fått förhandsbeskedet har använts som mellanled och därför inte är den slutlige mottagaren. Bestämmelserna om vilka förhandsbesked Sverige ska utbyta information om bör dock, enligt Skatteverkets uppfattning, tolkas mot bakgrund av syftet med BEPS-projektet, dvs. att förhindra en urholkning av skattebasen och en artificiell förflyttning av vinster.

4.4 Sammanfattning; Vilka förhandsbesked ska Skatteverket lämna information om enligt BEPS Action 5?

För att ett förhandsbesked ska omfattas av informationsutbytet enligt Action 5 krävs alltså för det första att förhandsbeskedet faller in under någon av de, för närvarande, fem olika kategorierna som anges i 3.1.2. För det andra måste förhandsbeskedet rent tidsmässigt ha utfärdats, ändrats eller förnyats inom de angivna tidsramar som gäller för tidigare respektive löpande förhandsbesked. Skatteverket har mot bakgrund av detta identifierat vilka förhandsbesked för svensk del som utgör tidigare förhandsbesked och vilka förhandsbesked som utgör löpande förhandsbesked.

4.4.1 Tidigare förhandsbesked

Skatteverkets uppfattning är att följande förhandsbesked från Skatterättsnämnden respektive skriftliga svar från Skatteverket som avser en specifik skattskyldig utgör tidigare förhandsbesked:

Kategori 4

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om beskedet fortfarande gällde den 1 januari 2014.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende förekomsten av fast driftställe som har lämnats under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som har lämnats under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om svaret fortfarande gällde den 1 januari 2014.

Kategori 5

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om beskedet fortfarande gällde den 1 januari 2014.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som har lämnats under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som lämnats under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om svaret fortfarande gällde den 1 januari 2014.

4.4.2 Löpande förhandsbesked

Skatteverkets uppfattning är att följande förhandsbesked från Skatterättsnämnden respektive skriftliga svar och beslut från Skatteverket som avser en specifik skattskyldig kan utgöra löpande förhandsbesked:

Kategori 1

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende tonnagebeskattningsreglerna som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende tonnagebeskattningsreglerna som lämnats den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets beslut om att få tillämpa tonnagebeskattningsreglerna som meddelats den 1 april 2016 eller senare.

Kategori 4

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende förekomsten av fast driftställe som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

Kategori 5

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.
• Skatteverkets skriftliga svar avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

4.5 Vilken information ska lämnas?

De typer av förhandsbesked, svar och beslut som anges under avsnitt 4.4.1 och 4.4.2 är enligt Skatteverkets uppfattning de förhandsbesked som för Sveriges del omfattas av det tvingande spontana informationsutbytet enligt Action 5 i BEPS-projektet. Följande information måste Skatteverket lämna spontant till de länder som framgår av avsnitt 4.6:

• Uppgifter om det företag som ansökt om förhandsbeskedet (organisationsnummer, namn, adress, koncerntillhörighet).
• Datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.
• Den period som förhandsbeskedet avser.
• Kategori av förhandsbesked.
• En sammanfattning av förhandsbeskedet.
• Anledningen till varför informationen skickats till det mottagande landet.
• Namn och adress på de företag i det mottagande landet till vilka förhandsbeskedet kan vara relaterat.
• Förutom dessa obligatoriska uppgifter finns vissa uppgifter som endast kommer att lämnas om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Enligt mallen i Slutrapporten anges viss ytterligare information som är valfri (optional) att lämna. Exempel på sådana uppgifter som är valfria att lämna är uppgifter om det aktuella företagets omsättning och vinst samt uppgift om transaktionens belopp. Skatteverket kommer att lämna information om transaktionens belopp om den informationen finns tillgänglig. I övrigt kommer Skatteverket inte att lämna några valfria uppgifter enligt mallen i Slutrapporten.

4.6 Till vilka länder ska Sverige lämna information?

I punkterna 121-125 samt i tabell 5.1. i Slutrapporten klargörs vilka länder som ska motta information om de identifierade förhandsbeskeden. Sverige har, enligt Skatteverkets uppfattning, förhandsbesked som faller in under kategori 1, 4 och 5. De länder som Skatteverket anser är mottagare av Sveriges förhandsbesked anges nedan under 4.6.1-4.6.3. Mottagande land är detsamma oavsett om det avser ett tidigare eller ett löpande förhandsbesked.

En förutsättning för att kunna lämna information till mottagande land i enlighet med nedanstående är att mottagaren också ingår i Inclusive Framework on BEPS. Ytterligare en förutsättning är att det finns en tillämplig rättsakt som stödjer utbytet. En sådan rättsakt kan exempelvis vara Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden eller ett tillämpligt skatteavtal.

4.6.1 Mottagare av information gällande förhandsbesked av kategori 1

De länder som ska motta information om förhandsbesked av kategori 1 är:

• De länder som är hemviststater för de närstående parter som det aktuella företaget har transaktioner med som omfattas av den förmånliga regimen, eller som ger upphov till inkomst från närstående företag som är föremål för den förmånliga regimen.
• Det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

4.6.2 Mottagare av information gällande förhandsbesked av kategori 4

De länder som ska motta information om förhandsbesked av kategori 4 är:

• Det land där huvudkontoret finns, eller i förekommande fall, det land där det fasta driftstället finns.
• Det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

4.6.3 Mottagare av information gällande förhandsbesked av kategori 5

De länder som ska motta information om förhandsbesked av kategori 5 är:

• Det land som är hemviststat för någon av de närstående parter som direkt eller indirekt genomför en betalning till det mellanliggande företaget.
• Det land som är hemviststat för den slutlige mottagaren (the ultimate beneficial owner) av betalningar gjorda till det mellanliggande företaget.
• I den mån det inte redan täckts in av ovanstående; det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

4.6.4 När flera länder kan vara hemviststater

Normalt sett är det inget större problem att bestämma vilket land som är hemviststat för ett företag. Det kan dock finnas fall där det dels är svårt att få fram information, dels där det kan finnas flera potentiella hemviststater beroende på vilket regelverk som tillämpas. I sällsynta fall skulle det även kunna finnas flera hemviststater enligt ett och samma regelverk. Utgångspunkten är att det land som ska skicka information om ett förhandsbesked också är det land som bestämmer vilket land som är mottagare av informationen. Den rättsakt som utgör grunden för informationsutbytet får då vara utgångspunkten för bedömningen av vilket land som är mottagande hemviststat. I det fall den tillämpliga rättsakten inte ger någon vägledning får den interna rätten i det sändande landet avgöra. I de sällsynta fall det verkar finnas flera tänkbara hemviststater enligt den rättsakt man tillämpar så är Skatteverkets uppfattning att informationen bör skickas till samtliga potentiella hemviststater.

4.7 När ska information om förhandsbeskeden lämnas?

Information om de förhandsbesked som definierats som tidigare förhandsbesked lämnades innan den 1 januari 2017. Information om de förhandsbesked som definieras som löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 skickas löpande så snart som möjligt men senast tre månader efter den dag då beskedet eller beslutet finns tillgängligt hos Skatteverket.

Notera att ett förhandsbesked, innan det kan finnas tillgängligt hos Skatteverket, ska anses vara utfärdat, ändrat eller förnyat. Beträffande Skatterättsnämndens förhandsbesked ska förhandsbeskedet ha vunnit laga kraft. Ett skriftligt svar från Skatteverket anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelats den skattskyldige. Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning anses utfärdat, ändrat eller förnyat två månader efter den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet, om denne inte har begärt omprövning av eller överklagat beslutet. Förhandsbeskeden från Skatterättsnämnden har Skatteverket tillgång till såsom part. Skatteverkets skriftliga svar samt Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning finns av naturliga skäl redan hos Skatteverket.

___________

Fotnoter

1 I slutrapporten för Action 5 används termen jurisdiktion (jurisdiction) genomgående. Skatteverket har i detta ställningstagande valt att istället använda termen ”land”, trots att termerna land och jurisdiktion inte har exakt samma innebörd. Anledningen till detta är att termen jurisdiktion tynger texten och gör ställningstagandet mer svårläst.

2 CFA står för Committee of Fiscal Affairs och är beslutande organ inom OECD där representanter från medlemsländerna ingår. CFA bytte under år 2016 namn till CFA Inclusive Framework on BEPS. Inclusive Framework on BEPS bildades 2016 med syftet att få så många länder som möjligt att ansluta sig till BEPS-arbetet och till implementeringsarbetet av de åtgärder BEPS-projektet har resulterat i. Samtliga länder som ansluter sig till Inclusive Framework åtar sig således att implementera de fyra minimistandarder som BEPS-projektet resulterat i. Listan över vilka länder som ingår i Inclusive Framework finns tillgänglig på OECD:s hemsida och uppdateras ständigt. I april 2017 var 96 jurisdiktioner medlemmar i Inclusive Framework.

3 FHTP är en förkortning av Forum on Harmful Tax Practices. FHTP är en arbetsgrupp inom OECD som bl.a. har ansvaret för implementeringen av minimistandarden från Action 5 i BEPS-projektet.

4 DAC är en förkortning av Directive on Administrative Cooperation in Taxation och brukar för svensk del benämnas handräckningsdirektivet (2011/16/EU). DAC 3 är ändringsdirektivet (EU) 2015/2376 genom vilket handräckningsdirektivet reviderades till att även omfatta utbyte av upplysningar om förhandsbesked i skatteärenden.