Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Begreppet beskattningsbar person omfattar alla fysiska och juridiska personer som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet.

En person som har ingått ett anställningsavtal med en arbetsgivare anses inte bedriva en verksamhet självständigt. När en person har ingått ett uppdragsavtal med en uppdragsgivare får en bedömning göras i varje enskilt fall och utifrån samtliga objektiva omständigheter om personen ska anses bedriva en verksamhet självständigt eller inte.

Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar fortlöpande försäljningar av varor eller tjänster. Tillfälliga transaktioner omfattas inte. En beskattningsbar person som vid sidan av sin ekonomiska verksamhet säljer varor eller tjänster vid enstaka tillfällen kan dock under vissa förutsättningar anses som en beskattningsbar person även för sådana tillfälliga försäljningar.

Vid bedömningen av om en verksamhet är ekonomisk ska hänsyn tas till samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet. I ställningstagandet ges exempel på omständigheter som normalt kännetecknar en ekonomisk verksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat den 9 juni 2014, dnr 131 323526-14/111. I det nya ställningstagandet har den uttalade kopplingen till inkomstbeskattningen vid bedömning av om en verksamhet bedrivs självständigt tagits bort (avsnitt 4.2). Därutöver redogör Skatteverket för vad som gäller när en beskattningsbar person genomför tillfälliga försäljningar (avsnitt 4.4). Dessutom har exempel 2 ersatts av ett nytt exempel (avsnitt 4.5). I övrigt innebär det nya ställningstagandet ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

Den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person. En försäljning som genomförs av en beskattningsbar person kan bli föremål för mervärdesskatt. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet ska tolkas.

Ställningstagandet behandlar inte följande områden som behandlas i särskilda ställningstaganden:

• verksamhet som bedrivs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun
• i vilken utsträckning inkomster från fastigheter utgör ekonomisk verksamhet
• mervärdesskatt för ideella föreningar och registrerade trossamfund
• i vilken utsträckning holdingbolag bedriver ekonomisk verksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat den 9 juni 2014, dnr 131 323526-14/111. I det nya ställningstagandet har den uttalade kopplingen till inkomstbeskattningen vid bedömning av om en verksamhet bedrivs självständigt tagits bort (avsnitt 4.2). Därutöver redogör Skatteverket för vad som gäller när en beskattningsbar person genomför tillfälliga försäljningar (avsnitt 4.4). Dessutom har exempel 2 ersatts av ett nytt exempel (avsnitt 4.5). I övrigt innebär det nya ställningstagandet ingen ändring i sak.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskatt

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML, och artikel 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har i ett stort antal domar och beslut uttalat sig om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet. Domstolens praxis rörande begreppet beskattningsbar person framgår bland annat av målen 89/81 Hong Kong Trade Development Council, C-186/89 van Tiem, C-268/83 Rompelman, C-230/94 Enkler, C-246/08 kommissionen mot Finland, C-180/10 Słaby m.fl., C-263/11 Rēdlihs, C-527/11 Ablessio och C-62/12 Kostov.

I målen C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, C-23/98 Heerma, C-355/06 van der Steen och C-276/14 Gmina Wroclaw har domstolen bedömt om en ekonomisk verksamhet har bedrivits självständigt. Om innehav av värdepapper kan utgöra ekonomisk verksamhet har bl.a. bedömts i mål C-155/94, Wellcome Trust.

3.2 Inkomstskatt

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses

1. anställning,

2. uppdrag,

3. annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur (10 kap. 1 § första och andra stycket IL).

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § IL).

Skatteverket ska efter ansökan godkänna den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för F-skatt (9 kap. 1 § skatteförfarandelagen [2011:1244]).

4 Bedömning

4.1 Begreppet beskattningsbar person

Begreppet beskattningsbar person används i ML bland annat för att definiera vilka transaktioner som kan bli föremål för mervärdesskatt och vem som är skyldig att betala skatten till staten. Begreppet innefattar alla som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av var verksamheten bedrivs. Syftet med den ekonomiska verksamheten och resultatet av den ekonomiska verksamheten har ingen betydelse. Det har inte heller verksamhetens juridiska form. Såväl fysiska personer, aktiebolag, handelsbolag, föreningar som andra juridiska personer kan vara beskattningsbara personer.

En förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut är att försäljningen genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap. En privatpersons försäljningar omfattas inte. En beskattningsbar person, till exempel en fysisk person som bedriver en ekonomisk verksamhet, som säljer tillgångar som anskaffats och använts endast för privat bruk ska inte betala mervärdesskatt för sådan försäljning.

4.2 Självständigt bedriven verksamhet

Endast den som bedriver en ekonomisk verksamhet självständigt är en beskattningsbar person. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Sådana avtalsförhållanden innebär att personen befinner sig i en underordnad ställning gentemot arbetsgivaren.

Det innebär att en person som har ingått ett anställningsavtal med en arbetsgivare inte anses bedriva en verksamhet självständigt. När en person har ingått ett uppdragsavtal med en uppdragsgivare får en bedömning göras i varje enskilt fall och utifrån samtliga objektiva omständigheter om personen ska anses bedriva en verksamhet självständigt eller inte.

Att det finns olika former av intressegemenskap mellan personer utesluter inte att de är självständiga. En ekonomisk förening som bara säljer varor eller tjänster till sina medlemmar bedriver verksamhet självständigt. Ett aktiebolag som helt ägs av ett annat aktiebolag bedriver också sin verksamhet självständigt när det säljer varor eller tjänster till sitt moderbolag.

4.3 Nystartade verksamheter

Den som kan styrka sin avsikt att självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål är en beskattningsbar person. Det betyder att den som vill bli betraktad som en beskattningsbar person redan innan några försäljningar har genomförts måste kunna styrka med objektiva omständigheter att förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person är uppfyllda. I avsnitt 4.5 ges exempel på några sådana omständigheter.

4.4 Begreppet ekonomisk verksamhet

En förutsättning för att en verksamhet ska anses som ekonomisk är att den innefattar beskattningsbara transaktioner, det vill säga försäljningar av varor eller tjänster. En verksamhet där man bara gratis delar ut varor eller tillhandahåller tjänster är inte en ekonomisk verksamhet. Detsamma gäller om det inte finns några ersättningar som är direkt kopplade till de varor eller tjänster som tillhandahålls, till exempel om verksamheten är helt bidragsfinansierad.

För att verksamheten ska vara ekonomisk ska varor eller tjänster tillhandahållas fortlöpande mot ersättning. Det innebär att syftet ska vara att sälja varor eller tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Bedömningen av om kravet på fortlöpande försäljningar är uppfyllt ska göras utifrån vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs och vad det är för slags varor eller tjänster som tillhandhållas.

En verksamhet som endast utövas tillfälligt omfattas inte av begreppet ekonomisk verksamhet. En beskattningsbar person som vid sidan av sin ekonomiska verksamhet säljer varor eller tjänster vid enstaka tillfällen kan under vissa förutsättningar anses som en beskattningsbar person även för sådana tillfälliga försäljningar. För att så ska vara fallet krävs det att de tillfälliga försäljningarna genomförs på ett sådant sätt som är jämförbart med hur en ekonomisk verksamhet vanligtvis bedrivs (se exempel 2 i avsnitt 4.5).

Enbart ett innehav av materiella eller immateriella tillgångar utgör inte ekonomisk verksamhet. Det måste finnas ett syfte att utnyttja tillgångarna för att fortlöpande vinna intäkter av dem. Enligt EU-domstolens praxis är köp, innehav och försäljning av värdepapper för egen räkning inte en ekonomisk verksamhet.

4.5 Omständigheter som kännetecknar en ekonomisk verksamhet

Vid bedömningen av om en verksamhet är ekonomisk ska hänsyn tas till alla relevanta objektiva omständigheter i varje enskilt fall. Nedan ges några exempel på omständigheter som kan visa att en ekonomisk verksamhet bedrivs eller att det finns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Vilka omständigheter som är relevanta varierar mellan olika branscher och olika typer av verksamheter.

– Att den som bedriver verksamheten säljer varor eller tjänster.

Den omständigheten att det förekommer fortlöpande försäljningar av varor eller tjänster innebär i normalfallet att verksamheten ska anses som ekonomisk. Om några sådana försäljningar inte har ägt rum måste avsikten att genomföra sådana försäljningar visas. Det är bara objektiva omständigheter som kan ges någon vikt. Att det finns ekonomiska kalkyler eller affärsplaner kan inte ensamt visa att någon har för avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Om det däremot har ingåtts avtal om att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning tyder det på att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas, under förutsättning att avtalen inte är alltför allmänt hållna.

– Att det har anskaffats tillgångar som bara kan användas i en ekonomisk verksamhet.

En stor grävmaskin eller en tung lastbil är exempel på sådana varor som normalt inte kan användas för privat bruk utan endast i en ekonomisk verksamhet. Inköp av ett varulager av sådan storlek att det inte enbart täcker personens egna eller närstående personers privata behov är ett annat exempel. Inköp av tillgångar som normalt sett används för privat bruk, exempelvis en persondator, är inte en omständighet som tyder på att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas. Om tillgången är sådan att den kan användas både för en ekonomisk verksamhet och för privat bruk, exempelvis en yacht, måste det avgöras utifrån samtliga omständigheter rörande dess användning om tillgången verkligen ska användas för en ekonomisk verksamhet.

– Att det finns lokaler som är särskilt anpassade för en ekonomisk verksamhet.

Lokalernas utformning kan variera beroende på vilken verksamhet som ska bedrivas. Att någon för stadigvarande bruk hyr en butikslokal är en omständighet som pekar på att personen har för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet.

– Att verksamheten aktivt marknadsförs på ett ändamålsenligt sätt.

Att en person har utgifter för marknadsföring och kan visa att verkliga försök har gjorts för att skaffa kunder, är en indikation på att personen bedriver, eller har för avsikt att bedriva, en ekonomisk verksamhet. Ett exempel är att det finns en webbplats där det är möjligt att köpa varor eller tjänster.

Följande två exempel kan illustrera hur en bedömning kan göras av samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet.

Exempel 1: En person har påbörjat en frisörutbildning och uppger att det finns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Detta är inte en sådan omständighet som styrker att det finns en avsikt att sälja tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Om samma person hade slutfört frisörutbildningen, skaffat utrustning och hyrt in sig på en frisörsalong för att bedriva verksamhet som enskild näringsidkare hade personen däremot visat att det fanns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet.

Exempel 2: I samband med en renovering av en bostadsrättsförenings balkonger har föreningen köpt in balkongmattor. Föreningen säljer därefter mattorna till medlemmarna. Föreningen är en beskattningsbar person genom den skattefria upplåtelsen av bostadsrätter. Den tillfälliga försäljningen av mattor kan dock inte anses ha gjorts inom ramen för upplåtelsen av bostadsrätter. Föreningen får ändå anses som en beskattningsbar person för den tillfälliga försäljningen eftersom försäljningen sker på ett sådant sätt som är jämförbart med hur en ekonomisk verksamhet vanligtvis bedrivs.

4.6 Förhållandet till inkomstbeskattningen

Ekonomisk verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp som ska tolkas utifrån EU-domstolens praxis. Vid registrering till mervärdesskatt måste en självständig bedömning göras av om en verksamhet är ekonomisk. Detta innebär att en verksamhet som är näringsverksamhet enligt IL inte med automatik är en ekonomisk verksamhet. På motsvarande sätt kan en verksamhet vara en ekonomisk verksamhet trots att den inte är näringsverksamhet enligt IL.

Med de bedömningar som ska göras enligt detta ställningstagande kommer en verksamhet som är näringsverksamhet enligt 13 kap 1 § första stycket IL i de flesta fall att anses som en ekonomisk verksamhet enligt ML, under förutsättning att det förekommer beskattningsbara transaktioner i verksamheten. Verksamheter som är näringsverksamhet bara för att de bedrivs av en juridisk person eller på grund av innehav av en näringsfastighet kan däremot inte presumeras vara ekonomisk verksamhet.

För att bli godkänd för F-skatt räcker det i princip med att den som ansöker anger att det finns en avsikt att bedriva näringsverksamhet. För att någon ska anses som en beskattningsbar person krävs att det faktiskt bedrivs en självständig ekonomisk verksamhet eller att avsikten att bedriva sådan verksamhet har styrkts med objektiva omständigheter. Det innebär att den som har blivit godkänd för F-skatt inte med automatik kan anses vara en beskattningsbar person enligt ML.