Vilka förhandsbesked ska Skatteverket lämna upplysningar om mot bakgrund av EU:s ändringsdirektiv 2015/2376 (DAC 3)?

1 Sammanfattning

Skatteverket ska till följd av de ändringar i svensk rätt som gjorts med anledning av rådets ändringsdirektiv 2015/2376 (DAC 3) genom automatiskt informationsutbyte lämna upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning.

I avsnitt 4.1 respektive 4.2 anges vilka förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor respektive förhandsbesked om prissättning som Skatteverket anser ska omfattas av informationsutbytet. Förutom förhandsbesked från Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen respektive Skatteverkets skriftliga svar på rättsliga frågor är det Skatteverkets uppfattning att Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning kan vara ett förhandsbesked i en gränsöverskridande skattefråga. Skatteverkets ställningstaganden är undantagna från utbytet. Detsamma gäller Skatteverkets skriftliga svar på anonyma frågor som inte avser en specifik skattskyldig person. Vidare förtydligas att informationsutbytet inte är avgränsat till att avse transaktioner eller verksamhet inom EU.

I ställningstagandet redogör Skatteverket för när vissa besked och svar som utgångspunkt kan undantas från informationsutbytet. Ett exempel på det är skriftliga svar från Skatteverket som endast avser tolkning av begrepp eller innehåll i en viss regel. Skatteverket anser vidare att transaktioner som omfattar marginella belopp som regel kan undantas liksom besked eller svar med innebörden att full svensk beskattning ska ske.

Skatteverket anser att upplysningar om följande besked och svar, som utgångspunkt, alltid ska lämnas:

• Besked och svar om ett utländskt företag har fast driftställe i Sverige.
• Besked och svar avseende transaktioner mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige och ett svenskt företag i ekonomisk intressegemenskap med det utländska företaget, t.ex. om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige och ett svenskt koncernföretag.
• Besked och svar som innebär att en utdelning från ett svenskt företag till ett utländskt företag är skattefri i Sverige.
• Besked och svar som innebär att en utdelning från ett utländskt företag till ett svenskt företag är skattefri i Sverige.
• Besked och svar som innebär att avdrag för ränta medges ett företag i Sverige på en räntebetalning till en mottagare som företaget är i ekonomisk intressegemenskap med och som inte beskattas för ränteinkomsten i Sverige.
• Besked och svar om hur en gränsöverskridande omstrukturering ska beskattas, t.ex. en fusion där ett tyskt bolag fusioneras in i ett svenskt bolag.

I avsnitt 4.3 redogörs för vilka upplysningar som ska lämnas till de andra EU-medlemsstaternas behöriga myndigheter respektive till kommissionen. Avslutningsvis anges när upplysningarna ska lämnas (avsnitt 4.4).

2 Frågeställning

Av rådets direktiv 2015/2376 av den 8 december 2015 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 3¹) framgår att EU-medlemsstaternas behöriga myndigheter (medlemsstaterna) genom automatiskt utbyte ska lämna upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning (prissättningsbesked) till övriga medlemsstater och till Europeiska kommissionen (kommissionen).

DAC 3 har genomförts i svensk rätt genom ändringar i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning, LASEU. I denna lag anges ramarna för informationsutbytet och bl.a. definieras begreppen ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” (7 a § LASEU) respektive ”gränsöverskridande transaktion” (7 b § LASEU).

I prop. 2016/17:19 förklaras bakgrunden till DAC 3. Där anges att med förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor avses såväl förhandsbesked från Skatterättsnämnden (och Högsta förvaltningsdomstolen om de överklagas) som Skatteverkets skriftliga svar på rättsliga frågor. Det framgår också att syftet med DAC 3 måste beaktas vid bedömningen av vilka besked och svar som ska omfattas av utbytet. När det gäller förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor framgår emellertid inte närmare hur bedömningen ska göras av vilka besked, svar eller beslut det mer konkret kan handla om i praktiken. Det ges inte heller så många exempel. Skatteverket anser att det finns ett behov av att dels förtydliga vad som framgår av lagtext och förarbeten, dels att försöka ge vägledning i hur bedömningen ska göras av vilka förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor Skatteverket ska lämna upplysningar om. Ställningstagandet syftar därför till att besvara följande frågor:

1. Vilka förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor ska Skatteverket lämna upplysningar om?
2. Vilka prissättningsbesked ska Skatteverket lämna upplysningar om?
3. Vilka upplysningar ska Skatteverket lämna till de andra EU-medlemsstaterna respektive till kommissionen?
4. När ska upplysningarna lämnas?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Ändringsdirektivet 2015/2376, DAC 3

Vid Ekofinrådets möte den 8 december 2015 antogs rådets direktiv 2015/2376 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, DAC 3. Av DAC 3 (p. 6 i ingressen) framgår att direktiv 2011/16/EU måste ändras så att det inkluderar vissa förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning. Det anges att definitionerna måste vara tillräckligt breda för att omfatta en mängd olika situationer, inbegripet men inte begränsat till

• unilaterala förhandsbesked eller beslut om prissättning,
• bilaterala eller multilaterala förhandsbesked och beslut om prissättning,
• besked eller beslut som fastställer förekomst eller avsaknad av omständigheter som kan komma att påverka skattebasen för ett fast driftställe,
• besked eller beslut om fastställande av en hybridenhets skattemässiga status i en medlemsstat som avser en person som har sin hemvist i en annan jurisdiktion, samt
• besked eller beslut om bedömningsgrund för avskrivning av en tillgång i en medlemsstat som har förvärvats av ett koncernföretag i en annan jurisdiktion.

3.2 Lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning, LASEU

Lagen gäller inte sociala avgifter, mervärdesskatt samt vissa punktskatter

Enligt 2 § LASEU så gäller inte denna lag sådana punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna. LASEU gäller inte heller för mervärdesskatt, obligatoriska sociala avgifter eller tullar.

Begreppet förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor

I 7 a § LASEU anges vad som avses med förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor. Det ska vara fråga om ett avtal, meddelande eller varje annat instrument eller åtgärd med liknande effekter som

1. utfärdas, ändras eller förnyas av regeringen eller av Skatteverket eller en annan myndighet,
2. avser en viss person eller grupp av personer och som den personen eller gruppen av personer kan förlita sig på,
3. avser tolkning eller tillämpning av lagstiftning om skatter och avgifter,
4. avser en gränsöverskridande transaktion eller frågan om verksamhet som bedrivs av en person i en annan jurisdiktion utgör ett fast driftställe, och
5. avser en framtida transaktion eller en framtida verksamhet eller har utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten utövades.

Begreppet gränsöverskridande transaktion

I 7 b § LASEU definieras vad som avses med en gränsöverskridande transaktion i 7 a § samma lag. En gränsöverskridande transaktion i 7 a § 4 LASEU är en transaktion eller en serie av transaktioner där

1. inte samtliga parter har sin skatterättsliga hemvist i Sverige,
2. någon av parterna har sin skatterättsliga hemvist i mer än en jurisdiktion,
3. en av parterna bedriver näringsverksamhet i en annan jurisdiktion via ett fast driftställe och transaktionen är hänförlig till det fasta driftstället,
4. en person har vidtagit arrangemang rörande näringsverksamhet i en annan jurisdiktion som den personen bedriver via ett fast driftställe, eller
5. transaktionen eller serien av transaktioner har gränsöverskridande verkan.

Begreppet förhandsbesked om prissättning

I 7 c § LASEU anges vad som menas med ett förhandsbesked om prissättning. Där anges att det ska vara fråga om ett besked om framtida prissättning av internationella transaktioner mellan parter som är i ekonomisk intressegemenskap. Beskedet ska vidare ha utfärdats, ändrats eller förnyats enligt lagen (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

Vem är mottagare av upplysningarna och när ska upplysningarna lämnas?

Av 12 a § LASEU framgår till vem upplysningarna om förhandsbesked ska lämnas och när detta ska ske. Skatteverket ska till samtliga medlemsstaters behöriga myndigheter och till kommissionen genom automatiskt utbyte lämna upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning i den omfattning som framgår av 12 b och 12 c §§ LASEU. Detta gäller dock inte förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor som uteslutande avser och omfattar en eller flera fysiska personers skatteärenden (12 a § första stycket LASEU).

Upplysningarna ska lämnas inom tre månader efter utgången av det kalenderhalvår då förhandsbeskedet utfärdats, ändrats eller förnyats (12 a § andra stycket LASEU).

Förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska vid tillämpning av denna lag anses ha utfärdats, ändrats eller förnyats när beskedet fått laga kraft (12 a § tredje stycket LASEU).

Vilka upplysningar ska lämnas till medlemsstaterna respektive till kommissionen?

Av 12 b § första stycket LASEU anges att de upplysningar som ska lämnas till de andra medlemsstaterna enligt 12 a § samma lag är

1. identiteten på personen, med undantag för fysiska personer, som fått förhandsbeskedet och när det är lämpligt, även identiteten på gruppen av personer som personen tillhör,
2. en sammanfattning av innehållet i förhandsbeskedet,
3. datum för utfärdandet, ändringen eller förnyelsen av förhandsbeskedet,
4. i förekommande fall giltighetsperiod för förhandsbeskedet,
5. typ av förhandsbesked,
6. i förekommande fall transaktionens eller transaktionernas beloppsmässiga omfattning,
7. andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet,
8. andra personer, med undantag för fysiska personer, som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet i andra medlemsstater, och
9. huruvida uppgifterna som lämnats är hämtade från ett förhandsbesked eller från en ansökan om förhandsbesked om prissättning.

Om förhandsbeskedet avser prissättning ska, enligt 12 b § andra stycket LASEU, upplysningar även lämnas om

1. kriterierna för att fastställa internprissättningen, och
2. den metod som använts för att fastställa internprissättningen.

Upplysningar som anges i första stycket 1, 2 och 8 samt i andra stycket 1 ska inte lämnas till kommissionen (12 b § tredje stycket LASEU).

Angående vissa prissättningsbesked med länder utanför EU

Av 12 c § första stycket LASEU framgår att prissättningsbesked med länder utanför EU ska undantas från det automatiska utbytet om det aktuella skatteavtalet inte tillåter att upplysningar om beskedet lämnas till tredje man. Om sådana förhandsbesked undantas från utbytet ska istället upplysningar från ansökan om prissättningsbeskedet lämnas (12 c § andra stycket LASEU). De upplysningar som Skatteverket ska lämna enligt 12 c § tredje stycket LASEU är

1. identiteten på personen, med undantag för fysiska personer, som ansökt om förhandsbesked och när det är lämpligt även identiteten på gruppen av personer som personen tillhör,2. en sammanfattning av innehållet i ansökan, 3. i förekommande fall giltighetsperiod för förhandsbeskedet,4. typ av förhandsbesked,5. i förekommande fall transaktionens eller transaktionernas beloppsmässiga omfattning,6. andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet,7. andra personer, med undantag för fysiska personer, som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet i andra medlemsstater, och 8. att uppgifterna som lämnats är hämtade från en ansökan om förhandsbesked om prissättning.

Upplysningar som anges i punkterna 1, 2 och 7 ska inte lämnas till kommissionen (12 c § fjärde stycket LASEU).

Röjande av affärshemligheter m.m.

En sammanfattning av innehållet i ett förhandsbesked enligt 12 b § första stycket 2 LASEU får inte medföra att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller att det skulle strida mot allmänna hänsyn att lämna upplysningarna (13 § tredje stycket LASEU). Motsvarande gäller för en sammanfattning av innehållet i en ansökan om prissättningsbesked enligt 12 c § tredje stycket 2 LASEU.

Övergångsbestämmelser till SFS 2016:1229

Av p. 1 i övergångsbestämmelserna till lagen (2016:1229) om ändring i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom EU i fråga om beskattning framgår att lagen träder i kraft den 1 januari 2017 och tillämpas på förhandsbesked som har utfärdats, ändrats och förnyats efter utgången av 2016.

Det framgår vidare av p. 2-4 att bestämmelserna i 12 a-c §§ LASEU ska tillämpas även på förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats under tiden 1 januari 2012–31 december 2016 om inte

• förhandsbeskedet har utfärdats, ändrats eller förnyats under tiden 1 januari 2012–31 december 2013 och inte längre var giltigt den 1 januari 2014, eller
• förhandsbeskedet har utfärdats, ändrats eller förnyats före den 1 april 2016 men (a) förhandsbeskedet avser en person eller grupp av personer som bedriver näringsverksamhet som inte huvudsakligen utgörs av finansiell verksamhet eller investeringsverksamhet, och(b) näringsverksamheten har en årlig nettoomsättning på mindre än 40 miljoner euro under det beskattningsår som föregår dagen för utfärdande, ändring eller förnyelse. I det fall näringsverksamheten ingår i en koncern enligt årsredovisningslagen (1995:1554) ska den årliga nettoomsättningen beräknas för hela koncernen.

Upplysningar om förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats före den 1 januari 2017 och som omfattas av informationsutbytet ska lämnas före den 1 januari 2018 (p. 5).

3.3 Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL

Ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas på begäran av den som beslutet gäller. En sådan begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet (66 kap. 7 § andra stycket 3 SFL).

Ett överklagande av ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet (67 kap. 12 § andra stycket 3 SFL).

3.4 Prop. 2016/17:19 Utbyte av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning

Av prop. 2016/17:19 framgår att syftet med DAC 3 är att möjliggöra ett effektivt utbyte av upplysningar utan föregående begäran avseende förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning. Det automatiska utbytet ska i sin tur medföra ökad transparens som gör det möjligt att minska gränsöverskridande skatteflykt, aggressiv skatteplanering och skadlig skattekonkurrens inom EU där vissa besked om skatt kan medföra låg beskattning av artificiellt höga inkomster i det land som utfärdar, ändrar eller förnyar förhandsbeskedet och till artificiellt låga inkomster i andra berörda länder (s. 13).

3.4 1 Efterföljande begäran om informationsutbyte

Efter det att en medlemsstat tagit del av de upplysningar om förhandsbeskedet som lämnats i och med det automatiska informationsutbytet kan en medlemsstat på begäran få kompletterande upplysningar, inklusive den fullständiga texten till ett förhandsbesked. Denna typ av informationsutbyte sker enligt redan gällande regler om informationsutbyte på begäran (s. 15).

Skatteverket ska, på begäran av en behörig myndighet i en annan medlemsstat, lämna alla sådana upplysningar som kan anses vara relevanta för administration och verkställighet av den andra medlemsstatens lagstiftning. En förutsättning är att Skatteverket har tillgång till informationen eller kan hämta in informationen genom utredningar. Att upplysningarna kan antas vara relevanta ska tolkas i ljuset av ett informationsutbyte i vidaste möjliga omfattning. Medlemsstaterna får dock inte använda informationsutbytesåtgärder enbart för att hitta intressant information (s.k. fishing expeditions) eller begära upplysningar om en skattskyldig som sannolikt inte är relevanta för ett visst skatteärende (s. 15-16).

Skatteverket ska inte lämna upplysningar på begäran om det skulle leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller om det skulle strida mot allmän ordning att lämna upplysningarna (s. 16).

3.4.2 Vad avses med ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” respektive ”gränsöverskridande transaktion”?

I Sverige kan både lagreglerade och icke lagreglerade förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor omfattas av informationsutbytet (s. 18).

Det finns inget krav på att förhandsbeskedet faktiskt används för att det ska omfattas av definitionen (s. 18).

För att kunna bedöma vad som ska omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” för svensk del är det av stor vikt att även beakta syftet med DAC 3 (s. 18).

Eftersom en ansökan om förhandsbesked ska göras av en enskild (eller det allmänna ombudet hos Skatteverket) och avse en fråga om den enskildes skattskyldighet eller beskattning kan ett förhandsbesked inte lämnas till en grupp av personer (s. 18-19).

Det krävs också, för att förhandsbeskedet ska omfattas av detta utbyte, att frågan avser framtida transaktioner eller en framtida verksamhet eller att förhandsbeskedet har utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten utövades. Detta medför bl.a. att förhandsbesked som allmänna ombudet hos Skatteverket kan få inte omfattas eftersom allmänna ombudet bara kan ansöka om förhandsbesked i en fråga som Skatteverket redan har beslutat om (s. 20).

Även Skatteverkets svar på rättsliga frågor kan omfattas av detta informationsutbyte. Skatteverkets svar är inte rättsligt bindande men Skatteverkets policy är att stå för sina lämnade svar (s. 20). En förutsättning är emellertid att svaret gäller en specifik skattskyldig person. Frågor som avser anonyma frågeställare faller således utanför definitionen. Även svar som uteslutande avser en eller flera fysiska personers skatteärenden undantas från utbytet (s. 21).

Det kan inte uteslutas att även andra varianter av förhandsbesked kan komma att omfattas av informationsutbytet enligt DAC 3. Det är dock ytterst EU-domstolen som kan tolka direktivtexten varför det får överlämnas till rättstillämpningen att närmare bestämma innebörden i definitionerna (s. 22).

Med begreppet ”gränsöverskridande transaktion” avses en transaktion eller en serie av transaktioner där någon av parterna i en transaktion har sin skatterättsliga hemvist i en annan stat än den stat som utfärdar, ändrar eller förnyar förhandsbeskedet, där en part har skatterättslig hemvist i fler än en stat eller där parterna i transaktionen bedriver affärsverksamhet i en annan stat via ett fast driftställe och transaktionen är hänförlig till det fasta driftstället. En gränsöverskridande transaktion ska även omfatta arrangemang som en person har vidtagit som rör affärsverksamhet i en annan stat som den personen bedriver via ett fast driftställe där. Slutligen inkluderas även transaktioner eller serier av transaktioner som har gränsöverskridande verkan. En gränsöverskridande transaktion kan omfatta bl.a. investeringar, tillhandahållande av varor, tjänster och finansiering eller användning av materiella eller immateriella tillgångar. Vidare behöver transaktionen inte direkt beröra den person som fått förhandsbeskedet (s. 23).

3.4.3 Begreppet ”förhandsbesked om prissättning”

Enligt lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner kan en näringsidkare ansöka om besked om framtida prissättning av internationella transaktioner mellan parter i ekonomisk intressegemenskap. Ett prissättningsbesked kan inte lämnas till en grupp av personer eftersom det endast är näringsidkare som är eller kan förväntas bli skattskyldiga enligt inkomstskattelagen som får ansöka om prissättningsbesked (s. 25).

Prissättningsbesked kan bara lämnas om det finns en ömsesidig överenskommelse enligt ett skatteavtal med en annan stat som anges i ansökan om prissättningsbesked. Skatteverket kan därför inte lämna några unilaterala prissättningsbesked (s. 26).

Undantag för vissa prissättningsbesked med länder utanför EU

Enligt bestämmelserna i direktivet undantas vissa prissättningsbesked med tredje land från informationsutbytet (s. 26).

Prissättningsbesked med länder utanför EU är undantagna från utbytet om det tillämpliga skatteavtalet inte tillåter att upplysningar om beskedet lämnas till tredje man. För sådana prissättningsbesked gäller istället att upplysningar ska lämnas om ansökan som legat till grund för prissättningsbeskedet. Det ska då framgå att upplysningarna har hämtats från en ansökan. Trots att ett prissättningsbesked med ett land utanför unionen kan vara undantaget från det automatiska utbytet kan upplysningar från ett sådant prissättningsbesked ändå utbytas i vissa fall enligt artikel 9 i direktivet om den behöriga myndigheten i detta tredje land ger sitt medgivande till utbytet (s. 33).

3.4.4 Vad innebär ”ekonomisk intressegemenskap” och ”internpriser”?

Med ekonomisk intressegemenskap enligt 7 c § i LASEU avses när ett företag deltar direkt eller indirekt i ett annat företags förvaltning, kontroll eller kapital, eller när samma person deltar direkt eller indirekt i företagets förvaltning, kontroll eller kapital (s. 33).

Med internpriser avses de priser som ett företag använder vid överföring av fysiska varor eller immateriella tillgångar eller vid tillhandahållande av tjänster till företag i intressegemenskap (s. 33).

3.4.5 Vad avses med ”finansiell verksamhet” respektive ”investeringsverksamhet”?

Med finansiell verksamhet avses bl.a. att förvara värdepapper, lämna och förmedla kredit, medverka vid finansiering, tillhandahålla betalningsmedel, lämna ekonomisk rådgivning, driva valutahandel eller liknande verksamhet (s. 48).

Med investeringsverksamhet avses bl.a. att förvärva anläggningstillgångar och andra typer av investeringar (s. 48).

3.4.6 När är ett förhandsbesked ”utfärdat, ändrat eller förnyat”?

Eftersom förhandsbesked i skattefrågor blir bindande för Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar i förhållande till den enskilde som beskedet angår först när förhandsbeskedet vunnit laga kraft bör ett förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats av Skatterättsnämnden inte omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” förrän det vunnit laga kraft. Innan förhandsbeskedet vunnit laga kraft kan den sökande inte förlita sig på beskedet. Om ett förhandsbesked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen och överklagandet inkommit till Skatterättsnämnden inom tre veckor från den dag då klaganden fick del av beslutet bör därför beskedet inte anses omfattas av definitionen i DAC 3. Ett överklagat förhandsbesked ska dock omfattas av definitionen när Högsta förvaltningsdomstolen prövat förhandsbeskedet och det därefter vunnit laga kraft (s. 31f).

Skatteverkets skriftliga svar på rättsliga frågor kan inte överklagas. Ett sådant svar får därför anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelas den skattskyldige (s. 32). Detsamma gäller för förhandsbesked om prissättning (s. 33).

3.4.7 Till vem ska upplysningarna lämnas?

Utgångspunkten är att alla EU-medlemsstaters behöriga myndighet ska få tillgång till samtliga upplysningar som lämnas medan kommissionen ska få tillgång till en begränsad uppsättning grundläggande upplysningar. Anledningen till att kommissionen ska få del av vissa upplysningar är för att ges möjlighet att övervaka och bedöma tillämpningen av informationsutbytet (s. 40).

3.4.8 När ska upplysningarna lämnas?

Upplysningarna om förhandsbeskedet ska lämnas automatiskt inom tre månader efter utgången av det kalenderhalvår då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades (s. 34).

4 Bedömning

Det automatiska utbytet av upplysningar om förhandsbesked omfattar både förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning (prissättningsbesked). För att Skatteverket ska kunna lämna de upplysningar som ska lämnas mot bakgrund av DAC 3 behöver det klargöras vilka typer av besked, svar och beslut för svensk del som omfattas, vilka upplysningar som ska lämnas, till vem upplysningarna ska lämnas och när detta ska ske. I detta avsnitt besvaras därför följande frågor:

1. Vilka förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor ska Skatteverket lämna upplysningar om?
2. Vilka prissättningsbesked ska Skatteverket lämna upplysningar om?
3. Vilka upplysningar ska Skatteverket lämna till de andra EU-medlemsstaterna respektive till kommissionen?
4. När ska upplysningarna lämnas?

4.1 Vilka förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor ska Skatteverket lämna upplysningar om?

4.1.1 Vilka olika typer av besked, svar och beslut omfattas?

Av prop. 2016/17:19 framgår att förutom förhandsbesked från Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen så kan även Skatteverkets skriftliga svar på rättsliga frågor vara ett förhandsbesked i en gränsöverskridande skattefråga. Skatteverket ger i detta avsnitt sin syn på hur begreppet förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor närmare bör tolkas.

Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning omfattas

När det gäller förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor framgår det av prop. 2016/17:19 att det för svensk del är Skatterättsnämndens förhandsbesked, överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden som avgjorts genom dom från Högsta förvaltningsdomstolen samt Skatteverkets svar på rättsliga frågor som kan utgöra sådana förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor. Enligt Skatteverkets uppfattning kan även Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning vara ett förhandsbesked i en gränsöverskridande skattefråga. En förutsättning för att ett besked, svar eller beslut anses vara ett förhandsbesked i en gränsöverskridande skattefråga är att övriga kriterier i 7 a och 7 b §§ LASEU är uppfyllda.

• Ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas eller överklagas inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet (66 kap. 7 § andra stycket 3 respektive 67 kap. 12 § andra stycket 3 SFL). Enligt Skatteverket får ett beslut om tonnagebeskattning därför anses vara utfärdat, ändrat eller förnyat två månader efter den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet, om den som beslutet gäller inte har begärt omprövning av eller överklagat beslutet.

Allmänna ombudets förhandsbesked omfattas inte

Förhandsbesked som omfattas ska avse en framtida transaktion eller verksamhet alternativt avse en transaktion i en period för vilken deklaration ännu inte lämnats. Detta innebär att de förhandsbesked som det allmänna ombudet vid Skatteverket har sökt faller utanför definitionen eftersom det allmänna ombudet bara kan söka förhandsbesked på redan fattade beslut. Detta framgår också av prop. 2016/17:19, s. 20.

Skatteverkets ställningstaganden och svar på anonyma frågor omfattas inte

Eftersom informationsutbytet endast omfattar förhandsbesked som rör en specifik skattskyldig person omfattas inte generella svar och bedömningar av materiella frågor av utbytet. Av denna anledning är Skatteverkets ställningstaganden undantagna från utbytet. Detsamma gäller vissa frågor från revisionsbyråer och liknande där det inte framgår vem frågan avser.

Informationsutbytet gäller även förhandsbesked som rör länder utanför EU

Definitionen av förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor är inte begränsad till att avse transaktioner eller verksamhet inom EU. Detta innebär att ett förhandsbesked som avser en fusion mellan ett svenskt och ett norskt bolag också kan vara ett förhandsbesked i en gränsöverskridande skattefråga som omfattas av utbytet. I en sådan situation kan Skatteverket inte ange vilka andra medlemsstater som kan tänkas vara berörda av förhandsbeskedet. Det kan dock vara så att en medlemsstat själv anser sig berörd av förhandsbeskedet av en anledning som Skatteverket inte känner till. Varje medlemsstat kan därför begära ut förhandsbeskedet enligt gällande regler om informationsutbyte.

4.1.2 När kan ett besked eller svar som regel undantas från utbytet?

Mot bakgrund av vad som framgår av DAC 3, LASEU och prop. 2016/17:19 är Skatteverkets uppfattning att vissa besked och svar, som utgångspunkt, kan undantas från informationsutbytet.

Svar som endast avser tolkning av begrepp eller innehåll i en paragraf omfattas inte

Begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” definieras i 7 a § i LASEU. Förhandsbeskedet ska avse en gränsöverskridande transaktion eller frågan om verksamhet som bedrivs av ett utländskt företag utgör ett fast driftställe i Sverige. Förhandsbeskedet måste alltså vara kopplat till en viss transaktion eller verksamhet för att omfattas av utbytet. Skatteverket anser därför att svar på frågor där någon transaktion eller verksamhet inte beskrivs faller utanför definitionen av förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor. Exempel på sådana frågor kan vara hur ett visst begrepp ska tolkas eller vad som framgår av en viss regel. Att bedöma vilka besked och svar som kan uteslutas till följd av detta är dock bara relevant för Skatteverkets skriftliga svar. När det gäller Skatterättsnämndens förhandsbesked finns det ett uttryckligt krav i lagen om förhandsbesked i skattefrågor att frågan ska vara kopplad till den enskildes skattemässiga situation.

Besked och svar som avser marginella belopp kan som regel undantas

Skatteverket anser att besked och svar som avser marginella belopp som utgångspunkt kan undantas från utbytet. Anledningen till det är dels att värdet av informationen för det andra landet får anses vara begränsad om det rör ett marginellt belopp, dels får Skatteverkets administrativa börda i ett sådant fall anses överstiga det andra landets nytta av informationen. En bedömning av vilka besked och svar som kan undantas får göras i varje enskilt fall.

Undantag kan i allmänhet göras om full svensk beskattning har skett

Som framgår av prop. 2016/17:19 måste man beakta syftet med DAC 3 när man bedömer vilka besked och svar som omfattas av detta informationsutbyte. Syftet med DAC 3 är bl.a. att genom informationsutbytet minska gränsöverskridande skatteflykt, aggressiv skatteplanering och skadlig skattekonkurrens inom EU. Med tanke på syftet med DAC 3 anser Skatteverket att besked och svar som innebär att full svensk beskattning har skett av den omfattade transaktionen eller verksamheten, som utgångspunkt, kan undantas från informationsutbytet. Ett exempel på ett förhandsbesked som bör kunna undantas är där den sökande vill veta om kupongskatt ska utgå på en utdelning från Sverige till ett företag i ett annat land. Om innebörden av förhandsbeskedet är att 30 procent kupongskatt ska utgå på utdelningen så kan ett sådant förhandsbesked, enligt Skatteverkets bedömning, undantas från utbytet. Motsvarande bedömning kan göras avseende ett besked eller svar om ränteavdragsbegränsningsreglerna där innebörden av beskedet eller svaret är att Sverige inte medger avdrag för den aktuella räntebetalningen.

4.1 3 Vilka besked och svar bör som regel alltid omfattas?

Enligt Skatteverket finns det vissa typer av besked och svar som alltid bör omfattas av informationsutbytet. Några exempel på besked och svar som bör omfattas framgår direkt av ändringsdirektivet, LASEU eller av prop. 2016/17:19. Skatteverket anser att upplysningar om följande besked och svar, som utgångspunkt, alltid ska lämnas:

• Besked och svar om ett utländskt företag har fast driftställe i Sverige.
• Besked och svar avseende transaktioner mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige och ett svenskt företag i ekonomisk intressegemenskap med det utländska företaget, t.ex. om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige och ett svenskt koncernföretag.
• Besked och svar som innebär att en utdelning från ett svenskt företag till ett utländskt företag är skattefri i Sverige.
• Besked och svar som innebär att en utdelning från ett utländskt företag till ett svenskt företag är skattefri i Sverige.
• Besked och svar som innebär att avdrag för ränta medges ett företag i Sverige på en räntebetalning till en mottagare som företaget är i ekonomisk intressegemenskap med och som inte beskattas för ränteinkomsten i Sverige.
• Besked och svar om hur en gränsöverskridande omstrukturering ska beskattas, t.ex. en fusion där ett tyskt bolag fusioneras in i ett svenskt bolag.

4.2 Vilka prissättningsbesked ska Skatteverket lämna upplysningar om?

De förhandsbesked om prissättning som omfattas av utbytet är sådana prissättningsbesked som utfärdas, ändras eller förnyas enligt lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

Som framgår av avsnitt 3.4.3 gäller särskilda regler för uppgiftslämnande avseende prissättningsbesked med länder utanför EU. För att sådana besked ska omfattas av det automatiska informationsutbytet måste det aktuella skatteavtalet tillåta att upplysningar om beskedet lämnas vidare till tredje man. I det fall skatteavtalet inte tillåter sådant uppgiftslämnande till tredje man finns ändå en möjlighet att upplysningar om ett sådant förhandsbesked kan omfattas av detta utbyte om den behöriga myndigheten i det andra landet gett sitt godkännande till att upplysningarna lämnas. I ett sådant fall ska informationsutbytet ske med stöd av reglerna om spontant informationsutbyte i 14 § LASEU.

4.3 Vilka upplysningar ska Skatteverket lämna till de andra EU-medlemsstaterna respektive till kommissionen?

Skatteverket ska genom det automatiska informationsutbytet lämna upplysningar om förhandsbesked. I praktiken kommer upplysningarna att lämnas genom att de rapporteras in till en gemensam EU-databas (Central Directory). Medlemsstaternas behöriga myndigheter kommer att få ta del av samtliga upplysningar som lämnas i databasen medan kommissionen kommer att få del av en begränsad uppsättning upplysningar. Av 12 b § respektive 12 c § LASEU framgår vilka upplysningar som ska lämnas till EU-medlemsstaternas behöriga myndigheter respektive till kommissionen.

4.3.1 Vilka upplysningar ska lämnas till de andra medlemsstaterna?

Förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning

Av 12 b § LASEU framgår vilka upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor respektive förhandsbesked om prissättning som ska lämnas till samtliga EU-medlemsstaters behöriga myndigheter. De upplysningar som är obligatoriska att lämna är

• identiteten på personen som fått förhandsbeskedet (med undantag för fysiska personer) och, när det är lämpligt, även identiteten på den koncern personen tillhör,
• en sammanfattning av innehållet i förhandsbeskedet,
• det datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades,
• vilken typ av förhandsbesked det är frågan om
• andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet,
• andra personer, med undantag för fysiska personer, som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet i andra medlemsstater, samt
• huruvida uppgifterna som lämnats är hämtade från ett förhandsbesked eller från en ansökan om förhandsbesked om prissättning.

I förekommande fall ska upplysningar även lämnas om

• förhandsbeskedets giltighetsperiod och
• transaktionens eller transaktionernas beloppsmässiga omfattning.

Enligt punkten 1 i 12 b § LASEU ska även identiteten på den koncern personen tillhör anges när det är lämpligt. Skatteverket anser att uppgift om den koncern personen tillhör alltid ska anges om den uppgiften finns tillgänglig.

Om förhandsbeskedet är ett prissättningsbesked ska upplysningar även lämnas om kriterierna för att fastställa internprissättningen samt den metod som använts för att fastställa internprissättningen.

Vissa prissättningsbesked med länder utanför EU

Prissättningsbesked med länder utanför EU ska enligt 12 c § första stycket LASEU undantas från det automatiska utbytet om det aktuella skatteavtalet inte tillåter att upplysningar om beskedet lämnas till tredje man. Om sådana prissättningsbesked undantas från utbytet ska i stället upplysningar från ansökan om prissättningsbeskedet lämnas (12 c § andra stycket LASEU). Av 12 c § tredje stycket LASEU framgår att följande upplysningar måste lämnas i ett sådant fall:

De upplysningar som är obligatoriska att lämna är

• identiteten på personen som ansökt om prissättningsbeskedet (med undantag för fysiska personer) och, när det är lämpligt, även identiteten på den koncern personen tillhör,
• en sammanfattning av innehållet i ansökan,
• det datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades,
• att det är ett prissättningsbesked
• andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av prissättningsbeskedet,
• andra personer, med undantag för fysiska personer, som sannolikt kommer att beröras av prissättningsbeskedet i andra medlemsstater, samt
• att upplysningarna är hämtade från en ansökan om prissättningsbesked.

I förekommande fall ska upplysningar även lämnas om

• prissättningsbeskedets giltighetsperiod och
• transaktionens eller transaktionernas beloppsmässiga omfattning.

Enligt punkten 1 i 12 c § tredje stycket LASEU ska även identiteten på den koncern personen tillhör anges när det är lämpligt. Skatteverket anser att uppgift om den koncern personen tillhör alltid ska anges om den uppgiften finns tillgänglig.

4.3.2 Vilka upplysningar ska lämnas till kommissionen?

Förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och prissättningsbesked

När det gäller förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och prissättningsbesked ska kommissionen få del av de uppgifter som anges i 12 b § LASEU förutom

• upplysningar om identiteten på den person som fått förhandsbeskedet och identiteten på den koncern som personen tillhör,
• en sammanfattning av förhandsbeskedet, samt
• vilka andra personer som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet i andra medlemsstater.
• Om förhandsbeskedet avser prissättning ska kommissionen inte heller få del av upplysningar om kriterierna för att fastställa internprissättningen.

Vissa prissättningsbesked med länder utanför EU

När det gäller sådana prissättningsbesked som är undantagna från det automatiska utbytet ska istället uppgifter från ansökan om prissättningsbeskedet lämnas. Kommissionen ska få del av de uppgifter som anges i 12 c § LASEU förutom

• upplysningar om identiteten på den person som ansökt om prissättningsbeskedet och identiteten på den koncern som personen tillhör,
• en sammanfattning av förhandsbeskedet, samt
• vilka andra personer som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet i andra medlemsstater.

4.3.3 Upplysningar om vem som fått förhandsbeskedet och vilka andra medlemsstater som berörs får inte utelämnas

Den sammanfattning som Skatteverket ska lämna avseende innehållet i ett förhandsbesked respektive en ansökan om ett prissättningsbesked ska utformas på ett sådant sätt att den inte leder till att en affärshemlighet, en företagshemlighet, en yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller att upplysningar lämnas vilket skulle strida mot allmänna hänsyn. En ny prövning av detta slag ska göras om ett annat land begär att få ta del av hela förhandsbeskedet enligt reglerna om informationsutbyte på begäran.

Upplysningar som är en affärshemlighet, en företagshemlighet, en yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt för ett företag behöver inte vara det för ett annat företag. En bedömning måste därför göras i varje enskilt fall. Upplysningar om vem som fått förhandsbeskedet samt vilka andra länder som kan anses vara berörda av förhandsbeskedet får dock inte utelämnas.

4.4 När ska upplysningarna lämnas?

De nya reglerna i LASEU trädde i kraft den 1 januari 2017 och tillämpas som utgångspunkt på förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats efter den 31 december 2016. I vissa fall ska dock upplysningar från förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats före den 31 december 2016 lämnas.

4.4.1 Förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats efter den 31 december 2016

Huvudregeln är att ett förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats efter den 31 december 2016 ska utbytas senast tre månader efter det kalenderhalvår då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.

Exempel 1

Ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden meddelades den 3 februari 2017. Den skattskyldige och Skatteverket fick, såsom parter i målet, del av förhandsbeskedet den 6 februari. Varken den skattskyldige eller Skatteverket överklagade förhandsbeskedet. Överklagandetiden gick ut den 27 februari 2017 och eftersom förhandsbeskedet inte överklagades vann det laga kraft samma dag. Detta förhandsbesked anses därför utfärdat den 27 februari 2017. Upplysningar om detta förhandsbesked ska utbytas senast tre månader efter det kalenderhalvår då beskedet utfärdades, vilket i detta fall blir senast den 30 september 2017.

4.2.2 Förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats före den 31 december 2016

Informationsutbytet gäller även vissa förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats under tiden den 1 januari 2012–31 december 2016. Detta gäller dock inte samtliga förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats under denna tidsperiod. Vissa undantag har gjorts, bl.a. när det gäller omsättning.

Följande förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats under perioden den 1 januari 2012–31 december 2016 är undantagna från utbytet:

Förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats under perioden den 1 januari 2012–31 december 2013 om förhandsbeskedet inte längre var giltigt den 1 januari 2014.

Förhandsbeskedet avser en person som bedriver näringsverksamhet, som inte huvudsakligen är finansiell verksamhet eller investeringsverksamhet, och näringsverksamheten har en årlig nettoomsättning på mindre än 40 miljoner euro under det beskattningsår som föregår dagen för utfärdande, ändring eller förnyelse (se övergångsbestämmelserna p. 2-4 angående beräkningen av nettoomsättningen).

Exempel 2

A AB (som har kalenderår som beskattningsår) ställde en fråga till Skatteverket den 10 oktober 2012 om hur en utdelning lämnad den 3 oktober 2012 från B Ltd till A AB skulle beskattas hos A AB vid beskattningen år 2013. Skatteverket meddelade den skattskyldige ett skriftligt svar på frågan den 5 november 2012 med innebörden att utdelningen var skattefri för svensk del. Eftersom Skatteverkets skriftliga svar inte kan överklagas anses svaret utfärdat den dag då svaret meddelas den skattskyldige vilket i detta fall var den 5 november 2012. Svaret är per definition ett förhandsbesked som utfärdats under perioden den 1 januari 2012–31 december 2016 men eftersom svaret inte längre var giltigt den 1 januari 2014 ska upplysningar om detta svar inte lämnas.

Upplysningar om förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats under perioden den 1 januari 2012–31 december 2016 och som omfattas av informationsutbytet ska lämnas före den 1 januari 2018.

Fotnot

¹ DAC är en förkortning av Directive on Administrative Cooperation in Taxation och brukar för svensk del benämnas handräckningsdirektivet (2011/16/EU). DAC 3 är ändringsdirektivet (EU) 2015/2376 genom vilket handräckningsdirektivet reviderades till att även omfatta utbyte av upplysningar om förhandsbesked i skatteärenden.