KRNS, mål nr 2385—2390-16 – Allokering av dotterbolagsandelar och ränteavdrag i ett utländskt bolags svenska filial

Kammarrätten i Stockholms dom den 16 juni 2017, mål nr 2385—2390-16

Sammanfattning

S BV medges inte avdrag i sin svenska filial för räntor på skuld avseende förvärv av dotterbolagsandelar. Kammarrätten anser att det klart framgår att nyckelpersoner avseende förvärv, finansiering och avyttring av andelarna i dotterbolaget och de därtill hörande riskerna inte har funnits i filialen. Det är även mycket sannolikt att innehavet av andelarna inte varit nödvändigt för och betingats av filialens verksamhet. Det saknas därför stöd för att allokera andelarna och den därtill hörande skulden till filialen.

Kammarrätten anser att det klart framgår att oriktiga uppgifter har lämnats och att de oriktiga uppgifterna har orsakat de felaktiga besluten. Den omständigheten att S BV deklarerat i enlighet med ett förhandsbesked avseende tidigare år medför inte att orsakssambandet för eftertaxering har brutits. Det har inte heller utgjort tillräckligt skäl för större befrielse från skattetillägget än den hälftenbefrielse Skatteverket medgett.

Domen överensstämmer med Skatteverkets uppfattning i ställningstagandet 2012-07-03, Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe (dnr 131 470760-12/111).

Referat

Bakgrund

S BV är ett nederländskt bolag som ingår i S-koncernen. Under 2004 skedde en stegvis omorganisation inom S-koncernen av dess treasuryverksamhet där flera transaktioner företogs på kort tid. Dessa bestod bl.a. av att S BV registrerade en filial i Sverige och förvärvade koncernens internbank (AB). Förvärvet finansierades med lån från säljarbolagen. Såväl andelarna i AB som lånen allokerades till S BV:s svenska filial.

I filialen startades även upp en verksamhet som bestod av att tillhandahålla tjänster i form av service och assistans i vissa finansiella frågor åt AB och åt S-koncernens moderbolag. Tjänsterna ersattes genom kostnadstäckning med ett påslag på 5­­ procent.

S BV ansökte om förhandsbesked 2004 innan det tänkta förfarandet genomfördes. Skatterättsnämndens förhandsbesked, avseende taxeringsåren 2005-2007, innebar att aktierna i AB, lånen och räntekostnaderna i skattemässigt hänseende skulle anses hänförliga till det fasta driftstället i Sverige.

I målen är det ostridigt att S BV bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. I domen, liksom i detta referat, används ”filialen” som beteckning på den i Sverige registrerade verksamheten.

Skatteverket vägrade avdrag för räntekostnaderna för taxeringsåret 2009 och framåt. Skatteverket ansåg att filialen lämnat oriktig uppgift och att det förelåg grund för eftertaxering samt påförde skattetillägg. Skattetillägget sattes dock ned till ett halvt skattetillägg.

Kammarrätten konstaterar inledningsvis i domen att frågan i målen är om de dotterbolagsandelar som filialen tagit upp i sin redovisning ska anses vara tillgångar i filialen, d.v.s. ska allokeras dit. Allokeringen har betydelse för filialens möjligheter att få avdrag för räntekostnader hänförliga till de lån som har samband med förvärvet av andelarna.

Rättslig reglering m.m.

Kammarrätten konstaterar att det saknas särskilda regler i inkomstskattelagen för hur avgränsningen ska göras av vilka tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader som är hänförliga till ett fast driftställe. Enligt praxis ska inkomster bestämmas som om ett fast driftställe är ett fristående företag (RÅ 1971 ref. 50).

Den beskattningsrätt som följer av intern rätt kan begränsas av skatteavtal, i det här fallet av skatteavtalet med Nederländerna. Enligt skatteavtalets artikel 7 får det land där det fasta driftstället är beläget beskatta de inkomster som är hänförliga dit. Skatteavtalet följer OECD:s modellavtal. Till ledning för tolkningen av modellavtalet ger OECD ut kommentarer till artiklarna i avtalet och 2008 gav OECD ut rapporten ”Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments”. Syftet var att förtydliga kommentarerna till artikel 7 i modellavtalet och i rapporten behandlas frågan om hur vinster ska allokeras till fasta driftställen.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har uttalat i HFD 2016 ref. 23 att kommentarer till OECD:s modellavtal i första hand har betydelse vid tolkning av skatteavtal som bygger på modellavtalet, men att de också kan vara vägledande vid tillämpningen av den svenska lagstiftningen under förutsättning att denna bygger på samma principer som modellavtalet (jfr RÅ 2009 ref. 91 och prop. 1986/87:30 s. 42). Kommentarer, baserade på en OECD-rapport som godkänts efter det att svensk intern lagstiftning antagits och trätt i kraft, kan beaktas om kommentarerna syftar till att klargöra hur artikeln bör tolkas och inte till att förändra dess innebörd.

Innebörden av de bestämmelser i inkomstskattelagen som är aktuella i dessa mål är att intäkter och kostnader som är hänförliga till ett fast driftställe också ska allokeras dit. Detta överensstämmer med OECD:s modellavtal och även med skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Samma överensstämmelse föreligger i synsättet att filialen ska behandlas som om den vore ett fristående företag, ”the separate entity approach”. Denna metod har utvecklats i 2008 års vinstallokeringsrapport.

I svensk rättspraxis och i förarbeten ges viss vägledning om när dotterbolagsandelar kan allokeras till ett fast driftställe i Sverige. En avgörande faktor har varit i vilken utsträckning verksamheten i det fasta driftstället har varit integrerad med verksamheten i dotterbolaget (se t.ex. RÅ 1998 not. 229 och prop. 2002/03:96 s. 109) och om andelsinnehavet därigenom varit en nödvändig förutsättning för och betingats av det fasta driftställets verksamhet.

I såväl svensk intern rätt som i vinstallokeringsrapporten är således syftet att ge verktyg för att på bästa sätt allokera intäkter och kostnader till fasta driftställen i enlighet med de principer som är gemensamma för svensk lagstiftning, OECD:s modellavtal och skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Kammarrättens slutsats är att rättslig vägledning kan hämtas både från kommentarerna till den tillämpliga artikeln 7 i modellavtalet och från 2008 års vinstallokeringsrapport vid bedömningen av om dotterbolagsandelarna ska hänföras till filialen enligt intern svensk rätt. Att rapporten inte uttryckligen tar upp andelar i dotterbolag föranleder ingen annan bedömning.

Ränteavdrag

Kammarrätten konstaterar att OECD:s rapport förespråkar att allokeringen av vinster till ett företags fasta driftställe ska göras genom att tillämpa en tvåstegsmetod. I det första steget görs en funktions- och riskanalys. Tillgångar ska allokeras efter en identifiering av var de nyckelpersoner, ”significant people functions” (SPF), finns som är relevanta för det ekonomiska ägandet av tillgångarna och risker ska allokeras efter en identifiering av var SPF finns som tar på sig och/eller hanterar risker kopplade till tillgångarna. Därmed kan i detta steg bestämmas vilka funktioner, risker och tillgångar som är hänförliga till det fasta driftstället. På så sätt skapas ett hypotetiskt fristående företag. I metodens andra steg bestäms inkomsterna som är hänförliga till det fasta driftstället genom den s.k. armlängdsprincipen.

Allokering av tillgångarna till filialen kan inte ske genom att konstatera att det s.k. huvudkontoret inte bedriver någon egen verksamhet. Dotterbolagsandelarna kan bara allokeras till filialen om det är i filialen som relevanta SPF finns.

Dotterbolagsandelar skiljer sig till sin karaktär från andra tillgångar då de inte löpande används eller hanteras i verksamheten. Relevanta SPF avseende sådana tillgångar måste vara de personer som har behörighet att hantera de aktuella tillgångarna, d.v.s. råder över frågor som förvärv, finansiering och avyttring, och de därtill hörande riskerna.

Av utredningen framgår att allokeringen av dotterbolagsandelarna och förvärvslånen har skett genom en stegvis omorganisation inom S-koncernen av dess treasuryverksamhet där flera transaktioner har företagits inom kort tid på ett förutbestämt sätt och där ett flertal koncernbolag varit involverade. Omstruktureringen har skett i samband med att filialen bildades. Av ansökan om förhandsbesked framgår att hela den förutbestämda kedjan av transaktioner var planerad redan innan filialen bildades och att filialens etablering ”stod och föll” med utfallet av ansökan. Kammarrätten anser därför att beslutet om att förvärva andelarna inte kan ha tagits i filialen. Allokeringen av andelarna anses inte heller förknippad med något ekonomiskt risktagande under innehavstiden eftersom moderbolaget lämnat en garanti avseende eventuell värdenedgång. Kammarrätten anser därför att det framstår som klart att relevanta SPF med mandat att förvärva, finansiera och avyttra dotterbolagsandelarna inledningsvis inte har funnits i filialen. Det har inte heller framkommit att några sådana mandat övergått till filialen under de år som är föremål för prövning.

Enligt kammarrätten kan det inte uteslutas att även andra personer i den i filialen bedrivna verksamheten kan utgöra SPF avseende befogenhet att hantera de aktuella tillgångarna och de därtill hörande riskerna. Avgörande för den bedömningen är vilken verksamhet som bedrivits i filialen och om denna är integrerad med treasuryverksamheten i AB på ett sådant sätt att andelarna i AB kan anses ha varit nödvändiga för och betingade av filialens verksamhet. Detta skulle i så fall tala för en allokering av andelarna till filialen.

Av serviceavtalen framgår att filialen ska tillhandahålla AB och moderbolaget tjänster i form av service och assistans i vissa finansiella frågor för en ersättning som motsvarar filialens kostnader plus vinstpåslag. Kammarrätten anser inte att det är tillräckligt för att det ska föreligga integration. Utredningen ger emellertid visst stöd för att det även har bedrivits annan verksamhet och att det förelegat integration i någon omfattning mellan filialens verksamhet och verksamheten i AB. Kammarrätten anser dock att det inte har framkommit att det förelegat sådan omfattande och integrerad treasuryverksamhet mellan filialen och AB som – trots avsaknaden i filialen av SPF avseende förvärv, finansiering och avyttring – medför att det ekonomiska ägandet av andelarna i AB och de därtill hörande riskerna ändå ska anses ha funnits i filialen. Andelsinnehavet har därför inte varit en nödvändig förutsättning för och betingats av filialens verksamhet.

Eftertaxering och skattetillägg

Kammarrätten anser att det klart framgår att filialen har lämnat oriktiga uppgifter. De uppgifter som lämnats i deklarationen för respektive taxeringsår kan inte anses vara så motstridiga eller ofullständiga att någon särskild utredningsskyldighet har utlösts för Skatteverket. Skatteverkets bedömning avseende tidigare års taxeringar påverkar inte den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Det förhållandet att filialen erhållit ett förhandsbesked avseende tidigare taxeringsår påverkar inte heller bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats. Filialen har inte lämnat tillräckliga uppgifter för att möjliggöra en bedömning av vilka funktioner som funnits i filialen med avseende på andelsinnehavet, eller av verksamheten i filialen och eventuell integration med verksamheten i AB.

När det gäller kravet på att det är de oriktiga uppgifterna som ska ha medfört att taxeringsbesluten blivit felaktiga, det s.k. orsakssambandet, uppkommer frågan om bedömningen påverkas av att Skatterättsnämnden meddelade ett förhandsbesked 2004 där aktierna i AB, lån och räntekostnader ansågs hänförliga till filialen. Kammarrätten anser att förekomsten av förhandsbeskedet och att det omnämns i vissa sammanhang inte innebär att Skatteverkets uppfattning kommit till klart uttryck på det sätt som anges i HFD 2013 ref. 51. Tvärtom kan det snarast anses ha rått en viss osäkerhet kring hur allokering av dotterbolagsandelar skulle bedömas under de år som är föremål för prövning. De höga krav som enligt HFD ska ställas för att i efterhand anse att Skatteverket haft en felaktig uppfattning om rättsläget och därmed medfört de felaktiga taxeringsbesluten är därför inte uppfyllda.

Kammarrätten anser inte att omständigheterna i målet medför att beslut om eftertaxering framstår som uppenbart oskäligt.

Skatteverket hade satt ned skattetilläggen till hälften och kammarrätten anser inte att det föreligger skäl att medge ytterligare befrielse. Eftersom det kan anses ha rått viss osäkerhet kring hur allokering av dotterbolagsandelar till utländskt bolags filial skulle bedömas har filialen i än högre grad haft anledning att tydligt uppge alla omständigheter som kunde vara relevanta för bedömningen. Det förhållandet att förhandsbesked erhållits avseende tidigare år visar dessutom att filialen varit medveten om frågans komplexitet. Kammarrätten anser inte att det är oskäligt att ta ut skattetillägg med de fastställda beloppen.

Skatteverkets kommentar

Samma dag meddelade Kammarrätten i Stockholm ytterligare tre domar som gällde samma fråga (mål nr 370—374-16, 909—914-16 samt 1089—1094-15, 428-15, 429-15). Den 21 juni 2017 meddelade Kammarrätten i Göteborg en dom (mål nr 4320—4324-16). Frågan om allokering av dotterbolagsandelar och ränteavdrag på förvärvslån i utländskt bolags svenska filial har även prövats tidigare av Kammarrätten i Stockholm (2016-06-20, mål nr 2908—2914-15 ) och av Kammarrätten i Göteborg i två domar (2016-05-11, mål nr 808—812-15 samt 1341-15, 1344-15, 1346-15 och 1349—1355-15). I alla domarna blev utgången densamma, nämligen att dotterbolagsandelarna inte ansågs hänförliga till filialerna och att ränteavdrag därför inte medgavs. De tre domarna från 2016 överklagades till HFD men HFD meddelade inte prövningstillstånd.

Domarna överensstämmer med Skatteverkets uppfattning i ställningstagandet 2012-07-03, Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe (dnr 131 470760-12/111).

Det finns inga bestämmelser i inkomstskattelagen som anger hur allokeringen till ett fast driftställe ska gå till men enligt HFD:s praxis ska det fasta driftstället ses som ett fristående företag. Eftersom det ska beräknas en inkomst måste någon allokeringsprincip tillämpas. Skatteverket anser att mycket av det som sägs i OECD:s vinstallokeringsrapport inte motsägs av inkomstskattelagens lydelse eller av rättspraxis och att rapporten ger uttryck för allmänna principer som kan användas även vid resultatberäkningen enligt intern rätt. Detta bekräftas inte bara i de ovan nämnda domarna utan även i Kammarrätten i Stockholms dom 2012-09-20 i mål nr 4858—4861-10.

Kammarrätten slår fast att det är verksamheten i det fasta driftstället och de nyckelpersoner (SPF) som finns där som avgör vilka tillgångar och risker som ska allokeras dit. Även om ett utländskt företags hela eller i princip hela verksamhet bedrivs vid ett fast driftställe i Sverige, innebär det inte nödvändigtvis att hela det utländska företagets inkomst är hänförligt till det fasta driftstället. Dotterbolagsandelar är, precis som kammarrätten påpekar, en tillgång som inte används i verksamheten på samma sätt som andra tillgångar vilket gör allokeringsfrågan lite speciell. Men även i andra situationer är det en analys av verksamheten vid det fasta driftstället och en korrekt prissättning av de transaktioner (dealings) som är hänförliga dit som avgör hur stor inkomst Sverige kan beskatta.

Kammarrätten anser inte att den omständigheten att S BV taxeringsåret 2009 och framåt har deklarerat i enlighet med ett förhandsbesked avseende taxeringsåren 2004-2007, medför att kravet på orsakssambandet för eftertaxering har brutits.

Förhandsbeskedet utgör inte heller skäl att medge S BV ytterligare nedsättning av skattetillägget än den som medgetts av Skatteverket. Kammarrätten anser att den osäkerhet som rått kring hur allokering av dotterbolagsandelar till utländskt bolags filial ska ske har gett filialen anledning att tydligt uppge alla omständigheter som kunde vara relevanta för bedömningen. Förhandsbeskedet visar enligt kammarrätten att filialen dessutom varit medveten om frågans komplexitet. Förekomsten av förhandsbeskedet har således inte utgjort något skäl för befrielse från skattetillägget utan tycks i stället ha inneburit att filialen på ett tydligare sätt borde ha uppmärksammat Skatteverket på allokeringsfrågan. Skatteverket vill här framhålla att ett förhandsbesked inte alltid bör ges denna innebörd. I andra situationer kan den enskilda ha haft fog för att utgå från att ett inte längre gällande förhandsbesked ger uttryck för gällande rätt i den aktuella beskattningsfrågan. Även om den enskildas uppfattning skulle visa sig felaktig kan skäl för hel eller delvis befrielse då finnas.