Land-för-land-rapportering – är avkastningsskatt på pensionsmedel en inkomstskatt vid rapporteringen?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den avkastningsskatt på pensionsmedel som livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser betalar är att anse som inkomstskatt vid land-för-land-rapporteringen. Sådan skatt ska därmed ingå i rapporteringen av betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt. För sådana företag tas avkastningsskatt ut på en schablonmässigt beräknad inkomst och den verksamhet som beskattas på detta sätt är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Om sådana företag ingår i en land-för-land-rapport ska uppgift lämnas om vinst eller förlust före inkomstskatt på samma sätt som för företag som beskattas med inkomstskatt enligt inkomstskattelagen. Uppgiften hämtas från redovisningen och har ingen koppling till underlaget för avkastningsskatt.

Skatteverket anser inte att avkastningsskatt på pensionsmedel som andra företag än livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser betalar är att anse som inkomstskatt vid land-för-land-rapporteringen. I dessa fall ersätter inte avkastningsskatten beskattningen enligt inkomstskattelagen och skatten tas vare sig ut på ett faktiskt eller schablonmässigt beräknat resultat av företagets verksamhet.

2 Frågeställning

I land-för-land-rapporten ska uppgift bl.a. lämnas om betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt. För livförsäkringsföretag beskattas allt kapital som förvaltas för försäkringstagarnas räkning med avkastningsskatt och den delen av verksamheten är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Fråga har ställts om sådan avkastningsskatt som betalas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, ska anses vara en inkomstskatt i land-för-land-rapporteringen. Fråga har också ställts om vad som ska rapporteras som ”vinst eller förlust före inkomstskatt” för sådan verksamhet som beskattas med avkastningsskatt.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skatteförfarandelagen

Multinationella koncerner med en omsättning som överstiger 7 miljarder kronor ska lämna land-för-land-rapport med vissa uppgifter om koncernens verksamhet (33 a kap. 6 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Ett svenskt moderföretag i en sådan koncern ska lämna rapporten till Skatteverket (33 a kap. 4 § SFL).

I rapporten ska man lämna sammanlagd information uppdelad på varje land där koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret (33 a kap. 10 § första stycket 1 SFL). Informationen per land ska ange storleken på

• intäkter
• vinst eller förlust före inkomstskatt
• betald inkomstskatt
• årets ackumulerade inkomstskatt
• aktiekapital
• ackumulerade vinstmedel
• antal anställda
• materiella tillgångar utom kontanter och liknande.

Med betald inkomstskatt avses det totala beloppet som faktiskt betalats under det rapporterade räkenskapsåret.

Med årets ackumulerade inkomstskatt avses skatten på det rapporterade årets skattepliktiga vinst eller förlust.

I rapporten ska man också lämna vissa uppgifter om varje företag som ingår i koncernen, bl.a. om företagets viktigaste verksamhet (33 a kap. 10 § första stycket 2 SFL).

Land-för-land-rapporter får bara användas för vissa angivna ändamål (33 a kap. 13 § SFL och 7 § lagen [2017:182] om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet). De får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. En sådan analys innefattar även en bedömning av risken för att något företag i koncernen inte följer gällande internprissättningsregler. Uppgifterna i rapporterna får även användas för ekonomisk och statistisk analys.

Reglerna om land-för-land-rapportering bygger på OECD:s standard och EU-direktiv.

Inom OECD har det pågått ett arbete inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller en ny standard för uppgifter som inte har lämnats tidigare, nämligen land-för-land-rapporter (Country-by-Country Reporting). Avsikten är att en land-för-land-rapport ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte. För att underlätta ett enhetligt införande av land-för-land-rapporteringen har OECD tagit fram en modellagstiftning. OECD uppdaterar även löpande sin vägledning, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, för att underlätta en enhetlig tillämpning.

Inom EU har man implementerat OECD:s standard för land-för-land-rapportering genom rådets direktiv (EU) 2016/881 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016.

De svenska reglerna är anpassade för att genomföra både OECD:s standard och DAC 4 (prop. 2016/17:47 s. 49 ff).

3.2 Inkomstskattelagen

Livförsäkringsföretag ska inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av (39 kap. 3 § IL). Verksamhet som avser sjuk-, olycksfalls- och grupplivförsäkringar ska dock inkomstbeskattas (39 kap. 4 § IL).

Motsvarande regler gäller för utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige och som ingår avtal om tjänstepension som är jämförbart med personförsäkringsavtal (39 kap. 13 b § IL).

Pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., TrL, är helt undantagna från skattskyldighet (7 kap. 2 § första stycket 3 IL).

Ett utländskt tjänstepensionsinstitut som ingår avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt TrL ska inte heller ta upp inkomster och inte dra av utgifter som hänför sig till sådana avtal (39 kap. 13 c § IL).

I anslutning till ovan nämnda bestämmelser anges att det finns bestämmelser om avkastningsskatt för dessa företag i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (39 kap. 5 och 13 e §§ samt 7 kap. 2 § andra stycket IL).

3.3 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

Skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § AvPL är

• svenska livförsäkringsföretag
• utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige
• pensionsstiftelser enligt TrL och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag
• arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt TrL
• obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto
• obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som innehar försäkring meddelad i utländsk försäkringsrörelse eller avtal om tjänstepension med utländskt tjänstepensionsinstitut.

Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel trädde i kraft den 1 januari 1991. Den omfattade då livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser och arbetsgivare som redovisar pensionsutfästelse i sin balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner. Fr.o.m. 1994 omfattas även obegränsat skattskyldiga innehavare av pensionssparkonton och sedan 1997 också obegränsat skattskyldiga innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar.

När lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel infördes skrev regeringen i inledningen till författningskommentaren att den särskilda skatten på pensionsmedel är utformad som en inkomstskatt. Den skulle därför i och för sig kunna inordnas i lagen om statlig inkomstskatt. Skatten är dock av speciell karaktär och avviker från traditionell inkomstberäkning särskilt vad gäller kontoavsättningarna. Vidare är även skattesatsen lägre än i övriga sammanhang. Därför bör bestämmelserna samlas i en särskild lag (prop. 1989/90:110 s. 755).

När lagen infördes bestod skatteunderlaget för livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser av nettointäkten av förvaltningen och för livförsäkringsföretagen omfattades endast förvaltningen av pensionsförsäkringar. Vid förändringen 1994 infördes den nuvarande metoden för att bestämma skatteunderlag och avkastning som innebär att skatteunderlaget bestäms i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter beräknas en schablonmässig avkastning (prop. 1992/93:187 s. 162). För livförsäkringsföretagen utökades skattskyldigheten till att omfatta samtliga försäkringar. I förarbetena framhölls att den sammantagna effekten av förslaget blev att beskattningen av i princip allt kapital som förvaltades för försäkringstagarnas räkning kom att ske enligt schablonmetoden. Eftersom beskattningsreglerna togs in i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel upphörde i princip all inkomstbeskattning av livförsäkringsföretagen enligt lagen om statlig inkomstskatt förutom den del av verksamheten som avsåg annat än förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning (prop. 1992/93:187 s. 170). Sjuk- och olycksfallsförsäkringar samt grupplivförsäkringar fördes dock tillbaka in i inkomstskattelagen efter förslag i prop. 1993/94:85.

Förändringarna 1994 och 1997 syftade till att skapa stabila och neutrala regler för beskattning av olika former av försäkringssparande och pensionskapital.

4 Bedömning

Syftet med land-för-land-rapporteringen är att ge skattemyndigheterna i de länder där koncernerna är verksamma en överblick över stora multinationella koncerners verksamhet. Rapporterna får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. Rapporten lämnas i ett land och kommer övriga berörda länder till del genom automatiskt informationsutbyte.

I rapporten ska informationen per land ange storleken på intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt, årets ackumulerade inkomstskatt, aktiekapital, ackumulerade vinstmedel, antal anställda och materiella tillgångar utom kontanter och liknande. Det finns inga undantag för vissa branscher eller verksamheter. Det innebär att även rapporteringsskyldiga svenska koncerner där det ingår livförsäkringsbolag ska lämna dessa uppgifter.

Vissa företag är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen för hela eller största delen av verksamheten och beskattas avseende den delen i stället för en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna. Dit hör livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser. Om avkastningsskatten inte ska ses som en inkomstskatt för dessa företag vid rapporteringen kommer det att se ut som om den verksamhet som de bedriver är skattebefriad i Sverige. Det riskerar att leda till felaktiga analyser i andra länder. Det framgår av förarbetena när avkastningsskatten infördes att den är en form av inkomstskatt men vissa skäl har gjort att bestämmelserna samlats i en särskild lag. Skatteverket anser därför att den inkomstskatt som ska rapporteras under posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt även omfattar avkastningsskatt för de företag där inkomstbeskattningen ersatts av avkastningsskatten. Det finns ingenting i regelverket som tyder på att den inte skulle kunna ingå enbart av den anledningen att den är beräknad på en schablonmässig inkomst.

Många av de uppgifter som ska lämnas i land-för-land-rapporten hämtas normalt ur företagens resultat- och balansräkningar. De intäkter som ska redovisas omfattar alla typer av intäkter som redovisas i resultaträkningen, t.ex. räntor, premier och andra belopp. Däremot omfattas inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland. I uppgifterna om vinst eller förlust före inkomstskatt ingår alla typer av inkomster. Livförsäkringsföretag ska lämna samma uppgifter som de företag som beskattas enligt inkomstskattelagen. Eftersom uppgiften om vinst eller förlust före inkomstskatt hämtas från redovisningen har den ingen koppling till underlaget för avkastningsskatt. Det finns möjlighet att lämna upplysning om att den skatt som rapporteras är en avkastningsskatt på en schablonmässigt beräknad inkomst ifall det rapporterande företaget bedömer att det underlättar förståelsen av uppgifterna i rapporten.

Skatteverket anser inte att den avkastningsskatt som andra företag än livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser kan vara skyldiga att betala ska ses som en inkomstskatt vid rapporteringen. Skatteverket uppfattar att den inkomstskatt som avses i regelverket är den normala inkomstskatten på den skattepliktiga inkomsten i verksamheten. I dessa fall ersätter inte avkastningsskatten beskattningen enligt inkomstskattelagen och skatten tas vare sig ut på ett faktiskt eller schablonmässigt beräknat resultat av företagets verksamhet. Det finns inget stöd för att även andra typer av skatter eller avgifter ska ses som inkomstskatt även om de tas ut på viss tillgång eller med vissa kostnader som underlag.