Utmätt pensionsförsäkring

1 Sammanfattning

Vid överlåtelse av en utmätt privat pensionsförsäkring ska överlåtaren beskattas i inkomstslaget kapital. Förvärvaren har inte rätt till pensionssparavdrag för erlagd ersättning. Utfallande belopp ska hos förvärvaren beskattas i inkomstslaget tjänst. 

2 Bakgrund och frågeställning

En person (förvärvaren) har förvärvat en privat pensionsförsäkring som utmätts hos personens make (överlåtaren). Enligt det försäkringsbrev som gäller efter överlåtelsen är förvärvaren försäkringstagare och överlåtaren den som är försäkrad. Försäkringsbelopp börjar utbetalas när den försäkrade fyller 65 år och utbetalas endast så länge den försäkrade är i livet. Ett antal frågor har ställts med anledning av överlåtelsen.

1. Utlöser avyttringen några beskattningskonsekvenser för överlåtaren?

2. Kan köparen erhålla allmänt avdrag för erlagd ersättning enligt de regler som gäller för betalning av premie för pensionsförsäkring?

3. Hur ska de ur försäkringen utfallande beloppen behandlas vid beskattningen?  

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 59 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medges pensionssparavdrag bl.a. för premier för pensionsförsäkring som den skattskyldige äger. Vad som avses med pensionsförsäkring framgår i 58 kap. 2 § IL. Där anges att pensionsförsäkring är en sådan försäkring som uppfyller villkoren i 58 kap. 4-16 §§ IL. Enligt 58 kap. 16 § IL får ett avtal som är tecknat som pensionsförsäkring inte ändras så att det inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring.

Enligt 58 kap. 8 § IL avses med försäkrad den på vars liv försäkringen har tecknats eller, i fråga om sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen gäller. I 58 kap. 9 § IL framgår att den försäkrade ska i fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring vara försäkringstagare. Begreppet försäkringstagare har inte definierats i skattelagstiftningen. För det fall en skatterättslig definition saknas för en viss term gäller enligt ett uttalande i prop. 1999/2000:2, del 2 s. 16 den allmänna innebörden, varmed avses att termen kan vara definierad i annan lagstiftning eller vara en allmänt vedertagen term inom civilrätten.

Definition av försäkringstagare fanns till och med år 2005 i 2 §2 st . lagen om försäkringsavtal (1927:77), gamla FAL. Med försäkringstagare avsågs i denna lag den som ingått avtal om försäkring med försäkringsgivaren. Från och med år 2006 gäller en ny försäkringsavtalslag (2005:14), nya FAL. Motsvarade bestämmelse finns i denna lag i 1 kap. 4 §1 st . Av2 st . i samma lagrum framgår därutöver beträffande personförsäkring att det som i lagen i fråga sägs om försäkringstagare också tillämpas på den som har förvärvat försäkringstagarens rätt. Någon uttrycklig bestämmelse med samma innebörd fanns inte i gamla FAL. I förarbetena till nya FAL, prop. 2003/04:150, del 2 s. 370 uppges emellertid att bestämmelsen stämmer med allmänna rättsgrundsatser och att dess syfte är att klargöra att ställningen som försäkringstagare går över på en den person som förvärvar försäkringstagarens rätt enligt försäkringsavtalet. 

I 10 kap. 5 § IL framgår såvitt nu är i fråga att ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring utgör pension. I 10 kap. 2 § IL avgränsas pension till inkomstslaget tjänst och omfattas av portalbestämmelsen om skatteplikt i 11 kap. 1 § IL.

Enligt 3 kap. 8 § IL gäller för fysiska personer att den som är obegränsad skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Vad gäller pensionsbelopp som faller ut på grund av pensionsförsäkring eller pensionssparavtal finns ett undantag från denna huvudregel i fråga om överlåtelse genom bodelning i vissa fall (3 kap. 22 § IL). 

Att pensionsförsäkring i några fåtal situationer får återköpas framgår i 58 kap. 18 § IL. Pensionsförsäkring kan också i några undantagsfall överlåtas. I 58 kap. 17 § IL anges bl.a. att pensionsförsäkring får överlåtas på grund av utmätning. Någon uttrycklig regel om hur överlåtaren ska beskattas saknas dock. Inte heller i förarbetena till bestämmelserna i fråga, prop. 1975/76:31, har beskattningskonsekvenserna kommenterats. Däremot har beskattning av förvärvaren berörts. Beträffande överlåtelser genom utmätning, konkurs eller ackord framförs på s. 70 och 126 att den nya ägaren ska vara skattskyldig för utfallande belopp.   I RÅ 2003 ref 1, ett överklagat förhandsbesked, har Skatterättsnämnden ansett att överlåtelse av kapitalförsäkring ska behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital. Betalda premier ska ingå i omkostnadsbeloppet för försäkringen. Skatterättsnämnden har motiverat sitt beslut med att kapitalvinstreglerna i sin ordalydelse även omfattar överlåtelser av kapitalförsäkringar och att några undantag från dessa regler inte finns för kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda undantagsregler för kapitalförsäkringar som av uttalanden i förarbetena med den innebörden kan enligt Skatterättsnämnden inte kapitalvinstbeskattning underlåtas. Regeringsrätten har gjort samma bedömning och fastställt förhandsbeskedet.

De grundläggande bestämmelser som gäller för hela inkomstslaget kapital finns i 41-44 kap. IL. Särskilda bestämmelser för olika slag av tillgångar finns i 45-52 kap. IL. Enligt 41 kap. 1 § IL räknas till inkomstslaget kapital bl.a. kapitalvinster och kapitalförluster. Med kapitalvinst och kapitalförlust avses enligt 41 kap. 2 § IL bl.a. vinst och förlust vid avyttring av tillgångar. Enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL avses med avyttring försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Kapitalvinst ska enligt 44 kap. 13 § IL beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbeloppet avses enligt 44 kap. 14 § IL, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning och förbättring av tillgången.  Vad gäller andra tillgångar än  fastigheter, bostadsrätter, delägarrätter, fordringsrätter och andelar i handelsbolag framgår i 52 kap. 4 § IL att anskaffningsutgiften ska minskas med gjorda avdrag för anskaffning, värdeminskning eller liknande. Kapitalvinster vid avyttring av personliga tillgångar ska enligt 52 kap. 2 § st. 2 IL tas upp bara till den del de sammanlagt för beskattningsåret överstiger 50 tkr. I förarbetena till bestämmelsen, prop. 1989/90:110 s. 474-475, anförs följande beträffande gränsdragningen mellan rena kapitalplaceringar och personliga tillgångar (i dåvarande lagstiftning personligt lösöre).  "Med personligt lösöre avses egendom som till övervägande del används av den skattskyldige eller hans familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Även samlarföremål och liknande föremål räknas ibland som personligt lösöre. Det är den faktiska användningen som är avgörande för gränsdragningen. Lösöre kan användas för personligt bruk även om det finns ett inslag av kapitalplacering. Om detta inslag dominerar skall egendomen emellertid inte anses som personligt lösöre. Det bör understrykas att enbart det förhållandet att viss egendom är värdefull inte medför att den skall anses som investeringssubjekt."  

4 Skatteverkets bedömning

Fråga 1  En inkomst är skattepliktig om den kan inordnas i något inkomstslag i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och inkomsten inte uttryckligen har undantagits från beskattning. Belopp som betalas vid överlåtelse av försäkring utgör inte sådan ersättning som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring och som avses i 10 kap. 5 § IL. Betalningen utgör således inte pension och kan därför inte på den grunden hänföras till inkomstslaget tjänst. Betalningen kan inte heller på annan grund avgränsas till inkomstslaget tjänst.

Överlåtelse av en pensionsförsäkring genom avyttring utgör däremot en sådan händelse som i avsaknad av en särskild reglering i inkomstslaget tjänst faller under de grundläggande bestämmelserna i inkomstslaget kapital. Något undantag från skatteplikt för kapitalvinst som uppkommer vid avyttring av pensionsförsäkring saknas i de kompletterande bestämmelserna. Pensionsförsäkring är liksom kapitalförsäkring en livförsäkring. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av utgången i RÅ 2003 ref. 1 anser Skatteverket att beskattning av eventuell kapitalvinst aktualiseras hos överlåtaren i inkomstslaget kapital även vad gäller avyttring av en pensionsförsäkring. Några principiella skäl för att behandla en sådan vinst annorlunda än kapitalvinst vid avyttring av en kapitalförsäkring finns enligt Skatteverkets uppfattning inte. Kapitalvinsten ska beräknas till skillnaden mellan ersättningen för försäkringen och omkostnadsbeloppet. Eftersom avyttringen inte avser personliga tillgångar som avses i 52 kap. 2 § st. IL är hela kapitalvinsten skattepliktig. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet ska anskaffningsutgiften som består av erlagda premier minskas med summan av tidigare gjorda pensionssparavdrag (52 kap. 4 § IL). Om det i stället uppkommer en kapitalförlust medges avdrag med 70 procent av förlusten.

Fråga 2

Den ersättning som förvärvaren erlagt för pensionsförsäkringen utgör inte en premie varför pensionssparavdrag enligt 59 kap. 2 § IL inte kan medges. 

Fråga 3

Belopp som faller ut på grundval av pensionsförsäkring ska enligt 10 kap. 2, 5 §§ och 11 kap. 1 § IL  beskattas i inkomstslaget tjänst. Att beskattning ska ske hos den som erhåller pension följer av  3 kap. 8 § IL då undantagsbestämmelsen i 3 kap. 22 § IL inte är tillämplig i detta fall.  Som ovan framgått måste vissa villkor vara uppfyllda för att en försäkring ska kunna klassificeras som en pensionsförsäkring. I det aktuella fallet är förvärvaren i försäkringsbrevet angiven som försäkringstagare och överlåtaren kvarstår som försäkrad. Med anledning härav är inte längre det krav på identitet mellan försäkrad och försäkringstagare som i 58 kap. 9 § IL ställs på en privat pensionsförsäkring uppfyllt. Den fråga som således ställs på sin spets är huruvida ifrågavarande försäkring efter överlåtelsen alltjämt utgör en pensionsförsäkring. Det får anses helt uppenbart att lagstiftarens mening inte varit att en pensionsförsäkring som överlåtits skulle upphöra att vara en pensionsförsäkring. Det framgår av flera uttalanden i förarbetena till den lagändring varigenom såväl identitetskravet som gällande inskränkningar i förfoganderätten till pensionsförsäkring införts - prop. 1975/76:31 på s. 44, 69-71, 123-126 - att syftet med reglerna varit att ur försäkringen utfallande belopp även efter överlåtelsen ska behandlas som pension. Detta har också kommit till uttryck i den skattskyldighetsbestämmelse som finns i 3 kap. 22 § IL för bl.a. vissa fall av överlåtelse genom bodelning. Enligt ordalydelsen i bestämmelsen är det pensionsbelopp som ska beskattas hos den make som överlåtit försäkringen trots att försäkringen ägs av den andra maken, varför identitet mellan försäkrad och försäkringstagare inte föreligger efter överlåtelsen. Eftersom pensionsbelopp inte kan falla ut från annan försäkring än pensionsförsäkring måste lagrummets formulering innebära att lagstiftaren ansett att försäkringen även efter ägarbytet ska anses utgöra en pensionsförsäkring.

När ett försäkringsavtal tecknas måste samtliga kvalitativa villkor i 58 kap. 4-16 § vara uppfyllda, däribland identitetskravet. Av 58 kap. 16 § IL följer att försäkringsavtalet inte får innehålla några villkor som är oförenliga med de kvalitativa kraven samt att försäkringsavtalet inte får ändras så att det inte längre uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring. I samma lagrum anges emellertid att pensionsförsäkring får överlåtas i vissa fall som avses i 58 kap. 17 § IL, med den konsekvensen att identitetskravet av naturliga skäl inte längre kan upprätthållas. Överlåtelse på grund av utmätning är en sådan tillåten överlåtelse. Det måste således anses följa av 58 kap. 16 § IL att bristande identitet mellan försäkringstagare och försäkrad efter överlåtelsen i fråga inte är en sådan ändring som medför att försäkringens status förändras.

Trots att det inte framgår av 58 kap. 9 § att kravet på identitet mellan försäkrad och försäkringstagare inte behöver vara uppfyllt efter att privat pensionsförsäkring överlåtits på grund av utmätning anser Skatteverket, mot bakgrund av vad som ovan anförts, att överlåtelsen inte leder till att försäkringen förlorar karaktären av pensionsförsäkring. Följaktligen utgör de utfallande beloppen pension och ska tas upp hos förvärvaren i inkomstslaget tjänst.