Holdingbolag - avdragsrätt för mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Med holdingbolag avses i detta sammanhang bolag som äger andelar i andra företag. För att kunna bedöma avdragsrätten hos ett holdingbolag måste man först avgöra om bolagets innehav av andelar kan anses vara en ekonomisk verksamhet eller inte.

Ett holdingbolag kan ha som enda verksamhet att äga andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa (ett passivt holdingbolag). Ett sådant holdingbolag är inte en beskattningsbar person och andelsinnehavet ingår inte i en ekonomisk verksamhet. Det innebär att avdragsrätt saknas för kostnader som har samband med denna icke-ekonomiska verksamhet.

Ett holdingbolag som däremot deltar i förvaltningen av de bolag som det äger andelar i anses bedriva en ekonomisk verksamhet (ett aktivt holdingbolag). Ett holdingbolag anses delta i förvaltningen om det utför skattepliktiga tjänster åt dotterbolagen och tar betalt för dessa tjänster. Enligt Skatteverkets uppfattning krävs det även att tjänsterna på något sätt innebär att holdingbolaget direkt eller indirekt tar aktiv del i förvaltningen av dotterbolaget. Ett aktivt holdingbolag har i normalfallet rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som har samband med denna verksamhet. Avdragsrätt finns dock inte till den del kostnaderna avser en skattefri eller icke-ekonomisk verksamhet.

Ett befintligt eller blivande holdingbolag kan ha kostnader i samband med inköpet av bolagsandelar. Enligt Skatteverkets uppfattning ska bedömningen av om avdragsrätt finns för ingående skatt på kostnaderna göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas med anledningen av inköpet, d.v.s. i normalfallet den verksamhet som ska bedrivas gentemot det inköpta bolaget, och inte utifrån eventuell annan verksamhet som holdingbolaget bedriver. Bedömningen av avdragsrätten ska göras med beaktande av avsikten vid inköpstillfället. Om holdingbolagets avsikt vid inköpstillfället är att aktivt delta i förvaltningen av dotterbolaget finns avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har samband med inköpet. Denna avsikt måste kunna styrkas med objektiva omständigheter.

Om holdingbolagets avsikt vid inköpstillfället är att enbart passivt inneha andelarna saknar bolaget avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har samband med inköpet. Det innebär att holdingbolaget inte har avdragsrätt för kostnader i samband med inköpet av andelarna, även om bolaget vid ett senare tillfälle börjar tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolaget. Holdingbolaget har då inte gjort förvärvet i egenskap av beskattningsbar person. Vid den tidpunkt då bolaget börjar tillhandahålla de skattepliktiga tjänsterna till dotterbolaget övergår dock verksamheten till en ekonomisk verksamhet. Det innebär att holdingbolaget från och med denna tidpunkt blir en beskattningsbar person (ett aktivt holdingbolag).

Om ett holdingbolag inte tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till alla dotterbolag anses bolaget delvis som ett passivt och delvis som ett aktivt holdingbolag. Ingående skatt på kostnader som är gemensamma för all verksamhet som bedrivs i holdingbolaget ska fördelas efter skälig grund. En sådan fördelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. Det är ofta svårt att avgöra hur ett holdingbolags inköp används i den passiva icke-ekonomiska verksamheten, eftersom det saknas omsättningar i denna verksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en utgångspunkt för att kunna beräkna en skälighetsbedömd användning vara att jämföra antalet dotterbolag som omfattas av det aktiva ägandet med det totala antalet dotterbolag. En fördelning efter antal dotterbolag bygger på att alla dotterbolag som inte är vilande i en koncern bör förbruka i stort sett lika mycket av holdingbolagets resurser oavsett om holdingbolaget tar betalt av dotterbolagen eller inte. Denna utgångspunkt är enbart en presumtion som kan frångås eller korrigeras beroende på övriga omständigheter.

Ett riskkapitalbolag eller fondbolag har en verksamhet som är inriktad på att köpa, förädla och sälja andelar och göra vinst på andelsförsäljningen. Om ett sådant bolag även deltar i förvaltningen av dotterbolagen anses bolaget bedriva s.k. blandad verksamhet. Det innebär att en fördelning av den ingående skatten ska göras. Denna bedömning gäller enligt Skatteverkets uppfattning även om den skattefria aktieförsäljningsverksamheten är i ett uppstartsskede och ännu inte lett till några omsättningar.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 7 oktober 2016, dnr 131 435175-16/111. Ställningstagandet behandlar inte längre avdragsrätt för kostnader i samband med försäljning av aktier. Denna fråga framgår istället av ställningstagande ”Avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp i samband med försäljning av aktier” som publicerats samtidigt med detta ställningstagande. I övrigt innebär det nya ställningstagandet ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för i vilken omfattning ett holdingbolag enligt verkets uppfattning har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som har samband med bolagets innehav av andelar i andra bolag. En fråga som även behandlas är gränsdragningen mellan ett aktivt och ett passivt holdingbolag.

Ett bolag som köper andelar i ett underskottsbolag i syfte att vid inkomstbeskattningen utnyttja dotterbolagets outnyttjade underskott för att minska sin egen inkomstskatt kan ha rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som avser inköpet. Detta ställningstagande behandlar dock inte dessa situationer.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 7 oktober 2016, dnr 131 435175-16/111. Ställningstagandet behandlar inte längre avdragsrätt för kostnader i samband med försäljning av aktier. Denna fråga framgår istället av ställningstagande ”Avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp i samband med försäljning av aktier” som publicerats samtidigt med detta ställningstagande. I övrigt innebär det nya ställningstagandet ingen ändring i sak.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser och förarbeten

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Motsvarande bestämmelser finns i artikel 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).

Av mervärdesskattedirektivet framgår att om varor och tjänster är avsedda både för transaktioner där den ingående skatten är avdragsgill och för transaktioner där den ingående skatten inte är avdragsgill är endast den del av den ingående skatten avdragsgill som avser de förstnämnda transaktionerna. Den avdragsgilla andelen beräknas i normalfallet genom ett bråk med beaktande av skattepliktig omsättning i förhållande till total omsättning. Vid denna beräkning ska bl.a. transaktioner som har karaktär av bitransaktioner till finansiella transaktioner borträknas. Medlemsstaterna får dock tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att i stället göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet).

Vad som föreskrivs om verksamhet avser både hela verksamheten och en del av verksamheten (1 kap. 7 § ML).

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Det gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9, 11, 11 e -13 §§ ML). Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet. Det som sägs i detta ställningstagande om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning gäller enligt nämnda bestämmelser.

Riskkapitalfonder används ofta som beteckning på bolag med en begränsad livstid som bl.a. specialiserat sig på investeringar i onoterade företag. Termen riskkapital är ett samlingsnamn för alla investeringar i företags ägarkapital, d.v.s. investeringar i sådana andelar som ger innehavaren en äganderätt i ett företag. Under fondens livslängd görs investeringar i portföljbolag utifrån en i förväg bestämd tidshorisont och fonden likvideras när denna period har löpt ut. Riskkapitalfonder riktar sig vanligtvis inte till allmänheten utan till en mer begränsad krets investerare. Fastighetsfonder liknar riskkapitalfonder på så sätt att de är slutna till formen och främst riktar sig till en begränsad grupp professionella och institutionella investerare. Fastighetsfonder är fonder som direktinvesterar i fastigheter eller i aktier i fastighetsbolag. Både riskkapitalfonder och fastighetsfonder som är baserade i Sverige är bildade på associationsrättslig grund, såsom kommanditbolag eller aktiebolag. En riskkapitalfond förvaltas ofta av ett riskkapitalbolag men det finns även oberoende riskkapitalföretag som i regel drivs i form av aktiebolag. Liksom för andra typer av riskkapitalföretag är affärsidén att investera i onoterade bolag och utveckla verksamheten för att sedan avyttra bolagen. Ägarna till oberoende riskkapitalföretag är vanligtvis privatpersoner och deras mål med aktieägandet är normalt endast att få god avkastning på sin investering (SOU 2012:67 s. 258-260 och 271).

3.2 Rättspraxis

3.2.1 Ekonomisk verksamhet

Enbart ett förvärv, innehav eller en försäljning av andelar i bolag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång avsedd att fortlöpande ge intäkter, eftersom en eventuell utdelning är resultatet av själva ägandet av tillgången. Ett holdingbolag vars enda syfte är att inneha andelar i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa ska därmed inte betraktas som en beskattningsbar person. Ett sådant egendomsinnehav anses inte utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (se bl.a. de förenade målen C-108/14 Larentia + Minerva punkterna 18-19 och C-77/01 EDM punkt 57).

Ett företag vars verksamhet uteslutande avser försäljning av aktier och andra värdepapper ska anses ha begränsat sig till att förvalta en investeringsportfölj i likhet med en privat investerare. En sådan verksamhet faller utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Det gäller oavsett om verksamheten liknar en sådan som bedrivs av t.ex. en investeringsfond eller en pensionsfond. Det saknar även betydelse att försäljningen av andelar är mycket omfattande eller att rådgivningsfirmor anlitas i samband med en sådan försäljning (C-155/94 Wellcome Trust punkterna 36-37 och C-77/01 EDM punkterna 60-61).

Ett holdingbolag som däremot deltar i förvaltningen av de bolag i vilka det har förvärvat andelar bedriver en ekonomisk verksamhet i den utsträckning som detta innebär genomförandet av transaktioner som är skattepliktiga. Sådana transaktioner kan bl.a. vara administrativa tjänster, finansiella tjänster, affärstjänster och tekniska tjänster som holdingbolaget tillhandahåller till sina dotterbolag (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkterna 20-21 och där angiven praxis).

Ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag utan att genomföra skattepliktiga transaktioner mot ersättning utgör inte ekonomisk verksamhet (C-28/16 MVM punkt 35 och C-102/00 Welthgrove punkt 17, jfr även C-204/13 Malburg punkterna 35 och 47).

Transaktioner som avser aktier eller andelar i ett bolag omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt när de utförs inom ramen för en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper, i syfte att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av de bolag i vilka andelen förvärvats eller då de utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten (C-29/08, AB SKF, punkt 31).

En överlåtelse av aktier i ett bolag till vilket överlåtaren har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning är en skattefri transaktion trots att säljaren endast äger 30 procent av aktierna (jfr C-651/11, X BV, punkterna 25 och 56).

Kammarrätten har ansett att ett bolag som inte kunnat visa avsikten att tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning till sitt dotterbolag inte är en beskattningsbar person. Bolaget hade under de tre år som gått sedan förvärvet av andelarna inte fakturerat eller redovisat någon utgående skatt. Det förhållandet att bolaget efter Skatteverkets utredning börjat ta betalt för tjänsterna medförde ingen ändrad bedömning för de aktuella åren. Kammarrätten ansåg att bolaget under dessa år saknade avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för inköpet och innehavet av andelarna (KRNJ 2013-03-07, mål nr 2150-2152-12 och KRNS 2010-04-14, mål nr 1291-09 m.fl.).

3.2.2 Avdragsrätt

Tolkningen av regeln i 8 kap. 3 § ML ska i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268 och RÅ 1999 not. 282).

Det måste finnas ett samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet. I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. Det gäller även för gemensamma förvärv. Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet (C-98/98 Midland Bank punkterna 20, 24, 26 och 31 samt C-29/08 AB SKF punkt 60).

Allmänna omkostnader som har samband med en klart avgränsad del av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet i vilken alla transaktioner är skattepliktiga kan ge rätt till fullt avdrag för ingående skatt (C-408/98, Abbey National, punkterna 37-40).

Ett holdingbolag som deltar i förvaltningen av det bolag i vilket det har förvärvat andelar bedriver en ekonomisk verksamhet. Kostnader för tjänster i samband med förvärvet av andelarna kan inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med några utgående transaktioner. Däremot är kostnaderna för dessa tjänster en del av ett holdingbolags allmänna omkostnader (C-16/00, Cibo, punkterna 32 och 33).

Om ett holdingbolag har en ekonomisk verksamhet som består av att mot ersättning tillhandahålla skattepliktiga tjänster åt alla sina dotterbolag finns rätt till fullt avdrag för ingående skatt på kostnader som har samband med förvärvet av andelarna i dotterbolagen. Det gäller dock inte till den del holdingbolagets utgående transaktioner är undantagna från skatteplikt (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkt 28).

Om kostnaderna däremot delvis avser andra dotterbolag, i vilkas förvaltning holdingbolaget inte deltar, är den ingående skatten på kostnaderna endast delvis avdragsgill. Den ingående skatten ska då delas upp mellan den skatt som hör till holdingbolagets ekonomiska verksamhet och den skatt som hör till deras icke-ekonomiska verksamhet (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkt 29).

När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet ska ingående skatt som är gemensam för sådana verksamheter fördelas. Vid en sådan fördelning ska medlemsstaterna fastställa kriterier som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående skatt. Medlemsstaterna kan antingen använda sig av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som gjorts eller av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags transaktioner som har genomförts, eller en annan lämplig fördelningsnyckel (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkterna 27-31).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att avdragsrätt saknas för ingående skatt på kostnader i samband med försäljning av aktier. Frågan om avdragsrätt gällde ett moderbolag som tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolaget. Domstolen konstaterade att de inköpta tjänsterna var direkt och omedelbart hänförliga till den skattefria försäljningen av aktier (RÅ 2010 ref. 56).

Avdragsrätten inträder vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar (artikel 167 i mervärdesskattedirektivet). Ett krav för avdragsrätt är att en beskattningsbar person uppträder som sådan vid förvärvet av en vara eller tjänst (C-97/90 Lennartz punkt 8 och C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlanderen punkt 32).

Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor och tjänster för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (RÅ 2004 ref. 112, 268/83 Rompelman punkt 24 och C-97/90 Lennartz punkt 21).

3.2.3 Riskkapitalbolag/riskkapitalfond

Kammarrätten har prövat frågan om avdragsrätt och fördelning för ett bolag som hade som verksamhet att köpa, äga och sälja andelar i onoterade intressebolag samtidigt som bolaget tillhandahöll konsulttjänster till intressebolagen. Konsulttjänsterna syftade till finansiering av bolaget till dess att aktieförsäljningen skulle ge intäkter samt till förädling av intressebolagen. Bolaget ansåg att de bedrev blandad verksamhet men att ingen fördelning skulle ske eftersom kostnaderna var direkt hänförliga till de skattepliktiga konsulttjänsterna, alternativt att omsättning skulle användas som fördelningsgrund och då det ännu inte fanns någon omsättning i den skattefria verksamheten så kunde ingen fördelning ske. Kammarrätten delade Skatteverkets bedömning att avdragsrätten skulle begränsas. En fördelning skulle göras efter skälig grund och avdragsrätten skulle spegla den del av verksamheten som utmynnar i skattepliktig omsättning. Domstolen godtog Skatteverkets fördelning där kostnaderna för perioden jämförts med den skattepliktiga försäljningen (KRNG 2014-01-23, mål nr 5192—5193-13).

Motsvarande bedömning gjordes för ett bolag som hade som huvudsaklig verksamhet att investera kapital i fastigheter genom dotter- och dotterdotterbolag med det primära syftet att under en förutbestämd tidsperiod maximera avkastningen till investerarna. Bolaget hade inte tillhandahållit skattepliktiga tjänster till dotterbolagen. Kammarrätten ansåg att till den del bolagets verksamhet var en investeringsverksamhet så saknades avdragsrätt. Bolaget hade dock rätt till återbetalning av ingående skatt på kostnader som avsåg vidarefakturering till dotterdotterbolag i Baltikum. Fördelningen mellan den ekonomiska och den icke-ekonomiska verksamheten gjordes efter skälig grund. Kammarrätten godtog Skatteverkets uppskattning av den avdragsgilla ingående skatten, där verket bl.a. jämfört storleken på kostnaderna med utgående återbetalningsberättigade transaktioner (KRNS 2014-03-13, mål nr 311—316-13).

Kammarrätten har även ansett att ett fondbolag kan göra en fördelning efter skälig grund genom att beakta framtida intäkter vid beräkningen. Bolaget hade i ett investeringsprospekt bedömt värdet på aktierna vid den tidpunkt de beräknade att säljas. Samtidigt uppskattade Skatteverket värdet på den skattepliktiga omsättningen (tjänster till dotterbolagen) för tiden fram till försäljningen. Domstolen ansåg att den avdragsgilla andelen kunde uppskattas till förhållandet mellan den beräknade skattepliktiga omsättningen och den beräknade totala omsättningen (KRNG 2016-07-05, mål nr 3530-15).

4 Bedömning

Med holdingbolag avses i detta sammanhang ett bolag som äger andelar eller aktier (i fortsättningen andelar) i andra företag. Det är vanligt att holdingbolaget äger majoriteten av andelarna i dotterbolag och alltså fungerar som ett moderbolag i en koncern.

Holdingbolagets huvudsakliga syfte är att ha ett långvarigt intresse i ett eller flera juridiskt oberoende företag. Det fungerar även som en praktisk organisation för att bl.a. fördela vinster inom koncernen. Även om det främsta syftet med ett holdingbolag är att äga andelar i andra företag, finns det inget som hindrar att ett holdingbolag bedriver en egen ekonomisk verksamhet.

4.1 Passiv eller aktiv verksamhet

För att kunna bedöma avdragsrätten hos ett holdingbolag måste man först avgöra om bolagets innehav av andelar kan anses utgöra en ekonomisk verksamhet eller inte.

Enbart ett förvärv eller innehav av andelar i andra bolag är inte en ekonomisk verksamhet. Ett sådant rent egendomsinnehav anses inte ligga inom mervärdesskattesystemets tillämpningsområde. Ett holdingbolag som bara äger andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa ska därmed inte betraktas som en beskattningsbar person. Det innebär att innehavet av andelar får anses utgöra en s.k. icke-ekonomisk verksamhet.

Det har ingen betydelse för bedömningen om holdingbolaget även bedriver en ekonomisk verksamhet vid sidan av innehavet av andelarna och anses som en beskattningsbar person för denna verksamhet. Holdingbolagets passiva innehav är inte en ekonomisk verksamhet och bolaget agerar inte som en beskattningsbar person i denna del.

Ett holdingbolag som däremot deltar i förvaltningen av de bolag som det äger andelar i anses bedriva en ekonomisk verksamhet. Ett holdingbolag anses delta i förvaltningen om det utför skattepliktiga tjänster åt de ägda bolagen och tar betalt för dessa tjänster. Sådana tjänster som kan innebära ett deltagande i förvaltningen är administrativa, finansiella, kommersiella och tekniska tjänster som ett holdingbolag utför mot ersättning till de ägda bolagen.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det därmed av avgörande betydelse för avdragsrätten om holdingbolaget kan anses delta i förvaltningen av det ägda företaget eller inte. Det har ingen betydelse om dotterbolaget är helägt eller om ägandet är mindre än 100 % (i fortsättningen används begreppet dotterbolag även när det är frågan om ett minoritetsägande). Det saknar även betydelse om holdingbolaget utför tjänsterna med egna anställda eller om det köper in tjänsterna från andra och tillhandahåller dem i eget namn till dotterbolaget. Enligt Skatteverkets uppfattning krävs det dock att tjänsterna på något sätt innebär att holdingbolaget direkt eller indirekt tar aktiv del i förvaltningen av dotterbolaget. Ett holdingbolag som enbart vidarefakturerar t.ex. annonskostnader i en dagstidning kan inte anses delta i förvaltningen av dotterbolaget på ett sådant sätt att innehavet av andelarna ingår i en ekonomisk verksamhet. Det krävs även att holdingbolaget deltar i förvaltningen av just det bolag som förvärvas. Att enbart delta i förvaltningen av t.ex. ett bolag som ägs av ett dotterbolag innebär inte att andelarna i dotterbolaget ingår i en ekonomisk verksamhet.

Ett renodlat holdingbolag som enbart äger andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, och ett holdingbolag som deltar i förvaltningen av dotterbolagen men som inte tar betalt för tjänsterna, kommer i fortsättningen att benämnas ett passivt holdingbolag och innehavet av andelar kommer att benämnas en passiv verksamhet.

Ett holdingbolag som deltar i förvaltningen av alla bolag som det äger andelar i genom att tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolagen, kommer i fortsättningen att benämnas ett aktivt holdingbolag och innehavet av andelar kommer att benämnas en aktiv verksamhet.

Om holdingbolaget inte tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till alla dotterbolag anses verksamheten delvis som en ekonomisk och delvis som en icke-ekonomisk verksamhet, d.v.s. delvis som en aktiv och delvis som en passiv verksamhet.

4.2 Avdragsrätt

4.2.1 Förutsättningar för avdragsrätt

Förutsättningar för avdragsrätt för ingående skatt är bl.a. att en inköpt vara eller tjänst avser en verksamhet som medför skattskyldighet och att inköpet inte omfattas av något avdragsförbud.. Används inte en inköpt vara eller tjänst för en transaktion som medför skattskyldighet finns normalt inte heller avdragsrätt för ingående skatt vid inköpet av varan eller tjänsten.

Avdragsrätt kan också finnas vid förvärv som utgör allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. Sådana kostnader kännetecknas av att de saknar ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner. I stället utgör de en del av kostnadskomponenterna för den beskattningsbara personens alla produkter.

Den som yrkar ett avdrag har bevisbördan för att det finns en avdragsrätt. En bedömning ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. Vid bedömningen måste man bl.a. avgöra om bolaget är ett passivt eller aktivt holdingbolag och om den ingående skatten ska fördelas.

4.2.2 Avdragsrätt hos ett passivt holdingbolag

Ett passivt holdingbolag som bara äger andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen har ingen avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har samband med denna icke-ekonomiska verksamhet. Det gäller kostnader för inköp och kostnader under innehavstiden.

Bedömningen av avdragsrätten ska göras vid inköpstillfället. Om ett blivande holdingbolag har kostnader i samband med inköpet av bolagsandelar och avsikten vid inköpstillfället är att enbart passivt inneha andelarna saknar bolaget avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har samband med inköpet. Holdingbolaget har då inte gjort inköpet i egenskap av beskattningsbar person. Det innebär att bolaget inte har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med inköpet av andelarna, även om bolaget vid en senare tidpunkt börjar tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolaget. Från och med denna tidpunkt övergår dock verksamheten till en ekonomisk verksamhet och holdingbolaget blir en beskattningsbar person (ett aktivt holdingbolag).

4.2.3 Avdragsrätt hos ett aktivt holdingbolag

Ett aktivt holdingbolag som utför skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolagen har i normalfallet rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som har samband med denna verksamhet. Avdragsrätt finns dock inte till den del kostnaderna har samband med en skattefri eller icke-ekonomisk verksamhet. Om den ingående skatten avser kostnader som är gemensamma ska den ingående skatten fördelas.

Ett exempel på när den ingående skatten ska fördelas är om holdingbolaget, förutom den skattepliktiga verksamheten, även bedriver en omfattande skattefri utlåningsverksamhet till dotterbolagen, t.ex. genom en internbank/treasuryavdelning. Däremot bör ett enstaka lån till ett dotterbolag som inte kräver någon större arbetsinsats eller aktiva åtgärder inte påverka holdingbolagets avdragsrätt. Räntan från ett sådant lån bör kunna ses som en bitransaktion om fördelning sker med total årsomsättning som fördelningsnyckel alternativt inte tas med i beräkningen om fördelning sker genom en justerad omsättningsmetod (se vidare Skatteverkets ställningstagande ” Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund”).

Nedan följer olika situationer där det kan vara aktuellt att bedöma avdragsrätten för ett aktivt holdingbolag.

Vid inköpet av andelar

Ett befintligt eller blivande holdingbolag kan ha kostnader i samband med inköpet av andelar i ett annat företag. Bedömningen av om avdragsrätt finns för ingående skatt på dessa kostnader ska göras vid inköpstillfället. Om holdingbolaget med objektiva omständigheter kan visa en avsikt att delta i förvaltningen av det företag som förvärvats kommer bolaget anses bedriva en skattepliktig ekonomisk verksamhet och därmed anses som en beskattningsbar person. Kostnaderna i samband med inköpet kan inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med några utgående transaktioner. Däremot är kostnaderna en del av holdingbolagets allmänna omkostnader.

Att en kostnad är en s.k. allmän omkostnad innebär i normalfallet att den har ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet och att den kommer att utgöra en del av kostnadskomponenterna för den beskattningsbara personens alla produkter. Det innebär att om ett holdingbolag bedriver blandad verksamhet så ska en fördelning ske av den ingående skatten på de allmänna omkostnaderna. Allmänna omkostnader kan dock ha ett samband med en klart avgränsad del av den beskattningsbara personens verksamhet. Om alla transaktioner i denna del av verksamheten är skattepliktiga kan fullt avdrag för ingående skatt ske.

Ett holdingbolag som vid inköpstillfället ännu inte bedriver någon ekonomisk verksamhet men kan visa avsikten att vara ett aktivt holdingbolag och att delta i förvaltningen av det företag man köpt andelar i, har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med inköpet av andelarna.

Detsamma gäller enligt Skatteverkets uppfattning, om holdingbolaget har en redan pågående ekonomisk eller icke-ekonomisk verksamhet vid inköpstillfället. Den ekonomiska verksamheten kan bestå av att bolaget är ett aktivt holdingbolag genom att det deltar i förvaltningen av sedan tidigare ägda dotterbolag eller har en egen ekonomisk verksamhet. Bedömningen av om avdragsrätt finns för kostnader i samband med inköpet av andelarna ska göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas med anledningen av inköpet, d.v.s. i normalfallet den verksamhet som ska bedrivas gentemot det inköpta bolaget, och inte utifrån eventuell annan verksamhet som holdingbolaget bedriver. Om holdingbolagets avsikt är att tillhandahålla både skattepliktiga och skattefria tjänster till dotterbolaget ska en fördelning av den ingående skatten ske.

Skatteverket anser att ovan nämnda bedömning även kan tillämpas på ingående skatt i samband med kostnader för köp som inte genomförts. Det innebär att avsikten med inköpet får bedömas.

Under innehavstiden

Även under tiden det aktiva holdingbolaget äger andelarna kan kostnader uppstå. Dels direkta kostnader som avser innehavet av ett specifikt dotterbolag och dels kostnader som är gemensamma för hela den verksamhet som holdingbolaget bedriver. Vid en bedömning av avdragsrätten måste man dels beakta typen av kostnad och dels om kostnaden avser verksamhet som medför skattskyldighet. Det är holdingbolaget som ska visa på vilket sätt kostnaderna har samband med skattepliktiga utgående transaktioner.

Ett aktivt holdingbolag som tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till alla sina dotterbolag har rätt till fullt avdrag för ingående skatt på kostnader som har samband med tillhandahållandet av dessa tjänster.

Om holdingbolaget har kostnader för varor eller tjänster som varken avser skattepliktiga utgående transaktioner eller som kan anses som allmänna omkostnader saknas avdragsrätt. Det kan exempelvis gälla ett holdingbolag som tar på sig kostnader för varor eller tjänster som används av ett dotterbolag utan att bolaget hanterat detta som en vidareförsäljning.

Om holdingbolaget tillhandahåller varor eller tjänster till ett dotterbolag till underpris har bolaget avdragsrätt. Det kan dock bli aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget om dotterbolaget inte har full avdragsrätt (jfr 7 kap. 3 a § ML och HFD 2014 ref. 40).

4.2.4 Avdragsrätt hos ett riskkapitalbolag/fondbolag

Det finns bolag som specialiserat sig på investeringar i onoterade företag. Dessa bolag gör investeringar utifrån en i förväg bestämd tidshorisont, för att därefter likvideras. Verksamheten möjliggörs ofta av att bolaget i prospekt vänder sig till investerare som vill placera sitt kapital genom att köpa aktier i bolaget. Dessa investerare är vanligtvis privatpersoner och deras mål med aktieägandet är normalt endast att få god avkastning på sin investering. Sådana bolag brukar benämnas riskkapitalfonder, riskkapitalbolag, riskkapitalföretag eller fondbolag (nedan används begreppet riskkapitalbolag). Syftet med verksamheten hos ett sådant bolag är att köpa, förädla och sälja andelar och göra vinst på försäljningen. Förutom verksamheten som består av skattefri försäljning av andelar tillhandahåller riskkapitalbolagen ofta skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolagen. Genom dessa tjänster får riskkapitalbolagen anses aktivt delta i förvaltningen av dotterbolagen, även om dessa företag inte kan anses som traditionella holdingbolag. Sådana riskkapitalbolag anses därmed bedriva ekonomisk verksamhet och innehavet av andelarna ingår i den ekonomiska verksamheten.

Enligt Skatteverkets uppfattning bedriver riskkapitalbolag blandad verksamhet vilket innebär att den ingående skatten på kostnader som är gemensamma för hela verksamheten ska fördelas. En fördelning ska ske även om den skattefria verksamheten är i ett uppstartsskede och ännu inte har lett till några omsättningar. Även när ett riskkapitalbolag köper andelar i ett blivande dotterbolag måste en bedömning göras om avdragsrätt finns för kostnader i samband med inköpet av andelarna. Bedömningen ska göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas med anledningen av inköpet. Ett riskkapitalbolags syfte med inköpet är att det ska användas i bolagets hela riskkapitalverksamhet, d.v.s. för förädling och försäljning. Kostnader i samband med inköpet kommer därmed att förbrukas både för skattefria andelsförsäljningar och skattepliktiga tjänster till dotterbolagen. I dessa fall får kostnaderna som har samband med inköpet anses som allmänna omkostnader i hela bolagets verksamhet. Det innebär att även ingående skatt på kostnader i samband med ett riskkapitalbolags inköp av andelar i ett blivande dotterbolag ska fördelas.

När det inte går att koppla en kostnad till en viss verksamhetsdel får kostnaden normalt anses avse den totala verksamheten. Om den faktiska användningen av inköpet inte är känd, ska en fördelning i stället ske efter skälig grund. Även en sådan fördelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i verksamheten, d.v.s. göras utifrån ett förvärvs användning. När användningen ska bedömas efter skälig grund kan olika fördelningsnycklar användas. Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska användas. Skatteverket anser att en fördelning med omsättning som fördelningsnyckel inte speglar resursförbrukningen i ett riskkapitalbolag när det finns en verksamhet eller del av verksamhet som befinner sig i ett uppstartsskede och ännu inte gett upphov till omsättningar. Utgångspunkten för att kunna beräkna en skälighetsbedömd användning kan i stället vara att jämföra de kostnader som finns med de utgående transaktioner som gjorts (se exempel 2 i avsnitt 4.3). Detta är enbart en presumtion som kan frångås eller korrigeras beroende på övriga omständigheter. En omständighet som också kan beaktas vid beräkningen av avdraget är om det finns redogörelser för förväntade intäkter i respektive verksamhetsdel, t.ex. i prospektet till investerarna. En annan omständighet som kan påverka fördelningen är om riskkapitalbolaget även tillhandahåller skattefria tjänster till dotterbolagen.

4.2 5 Avdragsrätt hos ett holdingbolag som har både en passiv och en aktiv verksamhet

Om ett holdingbolag inte tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till alla dotterbolag bedriver bolaget både en passiv och en aktiv verksamhet.

Ingående skatt på kostnader som i sin helhet avser de passivt ägda bolagen är inte avdragsgill (se avsnitt 4.2.2). Ingående skatt som i sin helhet avser skattepliktiga tjänster till de aktivt ägda bolagen är fullt avdragsgill (se avsnitt 4.2.3).

Ingående skatt på kostnader som är gemensamma för all verksamhet som bedrivs i holdingbolaget måste fördelas. En fördelning av den ingående skatten ska göras efter hur stor del av skatten som avser en verksamhet som medför skattskyldighet. Det innebär att en fördelning ska göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som köpts. Om den faktiska användningen inte är känd vid inköpstillfället ska användningen bedömas efter skälig grund. Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska användas.

Det är ofta svårt att avgöra hur ett inköp används i en passiv icke-ekonomisk verksamhet, eftersom det saknas omsättningar i denna verksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en utgångspunkt för att kunna beräkna en skälighetsbedömd användning vara att jämföra antalet dotterbolag som omfattas av det aktiva ägandet med det totala antalet dotterbolag.

En fördelning efter antal dotterbolag bygger på att alla dotterbolag som inte är vilande i en koncern bör förbruka i stort sett lika mycket av holdingbolagets resurser oavsett om holdingbolaget tar betalt av dotterbolagen eller inte.

Detta är enbart en presumtion som kan frångås eller korrigeras beroende på övriga omständigheter. En omständighet som kan beaktas är om något dotterbolag är vilande och kanske inte alls eller till mycket liten del förbrukar holdingbolagets resurser eller om något bolag endast har ägts under en kort del av året. Andra omständigheter som kan påverka fördelningen är om holdingbolaget även tillhandahåller skattefria tjänster till dotterbolagen eller om bolaget bedriver en egen ekonomisk verksamhet vid sidan av andelsinnehavet.

4.3 Exempel

1. Fördelning när ett holdingbolag har både en passiv och en aktiv verksamhet

En fastighetskoncern består av ett moderbolag, Holding AB, som har tio helägda dotterbolag. Alla dotterbolag bedriver skattefri bostadsuthyrning. Holding AB tillhandahåller kontinuerligt managementtjänster mot ersättning till fyra av dotterbolagen. Bolaget har även ett bestämmande inflytande över övriga dotterbolag och hjälper dem med bl.a. administration. Holding AB tar dock inte betalt för dessa tjänster. I övrigt bedrivs ingen verksamhet i moderbolaget.

Holding AB har bl.a. följande kostnader:

1. Faktura 1 avser revisionsarbete för bolagets årsbokslut och uppgår till 250 000 kr, varav mervärdesskatt 50 000 kr.
2. Faktura 2 avser en tvist och uppgår till 100 000 kr, varav mervärdesskatt 20 000 kr. Tvisten gäller en hyresgäst i en fastighet ägd av dotterbolag A. Holding AB har inte vidarefakturerat kostnaden till dotterbolaget.
3. Faktura 3 avser en kostnad för tjänster i samband med inköp av andelar i ett nytt helägt dotterbolag. Holding AB har slutit ett avtal med dotterbolaget som innebär att Holding AB ska tillhandahålla årliga managementtjänster mot ersättning.

Kostnaden för faktura 1 går inte att koppla till en viss verksamhetsdel utan får anses avse den totala verksamheten. Den faktiska användningen är inte känd vid inköpstillfället, i stället får användningen bedömas efter skälig grund. Utgångspunkten för att kunna beräkna en skälighetsbedömd användning bör vara att jämföra antalet dotterbolag där bolaget har ett aktivt ägande med totalt antal dotterbolag. I det här fallet bedriver alla dotterbolag en ekonomisk verksamhet och bör förbruka i stort sett lika mycket av holdingbolagets resurser även om holdingbolaget inte tar betalt av alla dotterbolag. Det har inte heller framkommit någon annan fördelningsnyckel som mer exakt kan visa hur revisionsarbetet används i bolagets verksamhet. Det innebär att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan bestämmas till 20 000 kr (40 % av 50 000 kr, d.v.s. 4/10 x 50 000 kr).

Kostnaden för faktura 2 avser ett inköp av en tjänst som direkt används av ett annat bolag i koncernen. Tjänsten har inte tillhandahållits mot ersättning mellan Holding AB och dotterbolag A och Holding AB har inte heller kunnat visa på vilket sätt kostnaden har samband med skattepliktiga utgående transaktioner. Det innebär att avdragsrätt saknas för den ingående skatten i fakturan. Denna bedömning gäller oavsett om holdingbolagets innehav av andelarna i dotterbolag A avser en passiv eller aktiv verksamhet.

Kostnaden för faktura 3 avser tjänster i samband med inköp av andelar i ett dotterbolag. Avdragsrätten ska prövas vid inköpstillfället. Holding AB har slutit ett avtal med dotterbolaget som innebär att årliga managementtjänster ska tillhandahållas mot ersättning. Det finns inget som tyder på att detta avtal inte kommer att följas vilket innebär att andelarna i dotterbolaget kommer att ingå i holdingbolagets ekonomiska verksamhet. Bedömningen av om avdragsrätt finns för kostnader i samband med inköpet av andelarna ska även göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas gentemot det inköpta bolaget och inte efter eventuell annan verksamhet som holdingbolaget bedriver. Det innebär att holdingbolaget har full avdragsrätt för ingående skatt på kostnaderna i samband med inköpet av andelarna.

2. Avdragsrätt för ett riskkapitalbolag

Riskkapital AB har startat en verksamhet som innebär att bolaget som minoritetsägare ska investera i ägarkapital i lovande företag (intressebolag). Bolaget ska se till att företag med kapitalbrist kan växa med hjälp av det tillförda kapitalet. Riskkapital AB kommer därför att köpa aktier i ett fåtal företag som sedan kommer att säljas inom en femårsperiod. Under tiden aktierna ägs kommer bolaget att tillhandahålla konsulttjänster till företagen. Verksamheten möjliggörs av att bolaget vänder sig till investerare som under femårsperioden vill investera kapital i en bransch med bra tillväxtpotential. Investerarna köper aktier i Riskkapital AB som de innehar tills bolaget efter femårsperioden avvecklas. Enligt bolagets prospekt är målsättningen att investerarna bör kunna förvänta sig en årlig tillväxt på i snitt 10 % av investerat kapital.

År 1 har Riskkapital AB kostnader för att genomföra marknadsundersökningar avseende lämplig bransch att investera kapital i och kostnader för redovisning. Inga tjänster har tillhandahållits. Den sammanlagda kostnaden är 750 000 kr varav mervärdesskatt 150 000 kr.

År 2 har bolaget administrativa kostnader och kostnader för att köpa aktier i tre företag (sammanlagt 3 500 000 kr varav mervärdesskatt 700 000 kr). Bolaget har även redovisat 80 000 kr i skattepliktig omsättning och 20 000 kr i utgående skatt för de konsulttjänster som tillhandahållits de tre intressebolagen.

Enligt Skatteverkets bedömning är bolagets huvudsakliga syfte med riskkapitalverksamheten att under en begränsad tid få en bra tillväxt på det satsade kapitalet, d.v.s. syftet med verksamheten är att värdet på de inköpta aktierna ska öka och att aktieförsäljningen ska ge vinst. Redan när verksamheten startas är således syftet att aktier ska köpas, förädlas under en förutbestämd tid och därefter säljas. Genom att bolaget tillhandahåller konsulttjänster mot betalning till intressebolagen får det anses aktivt delta i förvaltningen av dessa. Riskkapital AB anses därmed bedriva en ekonomisk verksamhet och innehavet av andelarna ingår i den ekonomiska verksamheten.

Skatteverket bedömer att Riskkapital AB redan från start bedriver en blandad verksamhet. Den ekonomiska verksamheten består dels av en skattefri del (försäljning av aktier) och dels av en skattepliktig del (tillhandahållande av konsulttjänster). Denna bedömning gäller även då respektive verksamhet är i ett uppstartsskede och ännu inte lett till några omsättningar.

Kostnaderna i verksamheten för år 1 och år 2 går inte att koppla till en viss verksamhetsdel utan får anses avse den totala verksamheten. Även de kostnader som har samband med inköpet av aktierna får mot bakgrund av syftet med verksamheten anses vara hänförliga dels till den skattefria och dels till den skattepliktiga verksamheten. Den faktiska användningen av de tjänster som köpts är inte känd vid inköpstillfället, i stället får användningen bedömas efter skälig grund.

År 1 saknas omsättningar i båda verksamheterna och år 2 finns omsättningar från enbart den skattepliktiga verksamhetsdelen. En fördelning av gemensamma kostnader efter omsättning som fördelningsnyckel speglar inte resursförbrukningen i bolagets verksamhet, när en del av verksamheten befinner sig i ett uppstartsskede och ännu inte gett upphov till omsättningar. Med hänsyn till bolagets huvudsakliga syfte med verksamheten och de aktuella kostnadernas karaktär anser Skatteverket att en sådan fördelning inte kan anses vara gjord på skälig grund.

Utgångspunkten för att kunna beräkna en skälighetsbedömd användning kan i stället vara att jämföra de kostnader som finns med de utgående transaktioner som gjorts. I detta fall har bolaget haft 4 250 000 kr (3 500 000 + 750 000) i kostnader, inkl. mervärdesskatt, och bolaget har tillhandahållit skattepliktiga tjänster till ett värde av 100 000 kr (inkl. mervärdesskatt). Förhållandet mellan kostnaderna och de utgående transaktionerna är 2,35 % (100 000/4 250 000). Endast en liten del av kostnaderna kan således sägas ha använts för beskattade transaktioner. Med beaktande av att det är bolagets huvudsakliga verksamhet att bedriva en skattefri investeringsverksamhet bör en sådan fördelning kunna anses motsvara resursförbrukningen i verksamheten. Den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan därmed bestämmas till 3 525 kr för år 1 (2,35 % av 150 000 kr) och 16 450 kr för år 2 (2,35 % av 700 000 kr). Resterande andel av kostnaderna bör således kunna anses hänförlig till den skattefria delen av bolagets riskkapitalverksamhet. Om bolaget däremot kan visa andra omständigheter eller att en annan fördelningsnyckel mer exakt visar hur kostnaderna används i bolagets verksamhet ska dock denna fördelningsnyckel användas.