Undantaget från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt för utbildning kan endast tillämpas för vissa utbildningstjänster. För grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning krävs dessutom att tjänsten utförs av det allmänna eller en erkänd utbildningsanordnare.

För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar. Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren.

En kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnares vägnar ska ses som en erkänd utbildningsanordnare.

Varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. Det är fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.

• Varorna eller tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.
• Varorna eller tjänsterna ska vara nödvändiga för att de undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.
• Varorna eller tjänsterna får inte tillhandahållas i direkt konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt för sina omsättningar.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Måltider och logi som led i skattefri utbildning” från den 5 maj 2006, dnr 131 606095-05/111 och ”Undantaget från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt” från den 2 mars 2012, dnr 131 122069-12/111. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak av Skatteverkets uppfattning utan är ett förtydligande med hänsyn till rättsutvecklingen.

2 Frågeställning

Med hänsyn till rättsutvecklingen har Skatteverket gjort en översyn av undantaget från skatteplikt för utbildning och då framförallt hur begreppet led i utbildning ska tolkas. Även vad begreppet utbildning innefattar och vilka som kan vara erkända utbildningsanordnare behandlas.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Måltider och logi som led i skattefri utbildning” från den 5 maj 2006, dnr 131 606095-05/111 och ”Undantaget från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt” från den 2 mars 2012, dnr 131 122069-12/111. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak av Skatteverkets uppfattning utan är ett förtydligande med hänsyn till rättsutvecklingen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext och förarbeten

Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ (3 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Undantaget från skatteplikt enligt första stycket omfattar även omsättning av varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen (3 kap. 8 § andra stycket ML).

Utbildning, som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), omfattas av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning (3 kap. 8 § tredje stycket ML).

Skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor i nära anknytning därtill är undantagna från skatteplikt under förutsättning att tjänsterna utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten är erkända som organ med liknande syften. Undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning är också undantagen från skatteplikt (artikel 132.1 i och j i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor ska inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

För att överensstämmelse ska uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som motsvarar den ordinarie skolgången undantas från skatteplikt. Utbildningen ska vidare tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare för att kunna undantas från skatteplikt. Unionsreglerna bygger på principen att all kommersiell utbildning ska beskattas (prop. 1996/97:10 s. 21).

När en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Regeringen anser att direktkravets avskaffande inte strider mot direktivet. Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar får den utbildaren för sådan omsättning anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen från skatteplikt (prop. 1996/97:10 s. 22 f.).

Undantaget för skatteplikt för varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen ska tillämpas restriktivt. Skattefriheten ska inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrensfördel gentemot sådana subjekt som enbart bedriver skattepliktig verksamhet. Undantaget gäller för den utbildare som omsätter den skattebefriade utbildningstjänsten. Den svenska mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten (prop. 1996/97:10 s. 52).

Sådan utbildning som en utbildningsanordnare, d.v.s. kommuner (komvux), högskolor, folkhögskolor m.fl., erbjuder till t.ex. anställda vid företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska vara skattepliktig. Av denna anledning föreslog regeringen att även utbildning som en sådan utbildningsanordnare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där uppdragsgivaren utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), ska vara skattepliktig. När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet även gälla i fortsättningen (prop. 1996/97:10 s. 24 f.).

3.2 EU-domstolen

Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (C-434/05, Horizon College, punkt 16).

Det räcker inte med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt. Undervisning ska ges för egen räkning och under eget ansvar för att det ska kunna vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget (C-445/05, Haderer, punkt 28-30 och 35).

Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkterna 22-23).

Kommersiella aktörer kan vara sådana organ som kan omfattas av undantaget från mervärdesskatt avseende utbildningstjänster. Privata organ måste uppfylla villkoret att de eftersträvar liknande syften som offentligrättsliga organ med utbildningssyfte för att kunna omfattas av undantaget. Varje medlemsstat ska i sin rättsordning fastställa bestämmelser för vem som är en erkänd aktör (C-319/12, MDDP, punkterna 33, 35 och 37).

Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.
• Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

En utbildningsanordnares utlåning av lärare mot vederlag till ett utbildningsinstitut kan utgöra en verksamhet som är undantagen från skatteplikt i egenskap av en tjänst som är nära anknuten med undervisning om tjänsten uppfyller de tre förutsättningarna som ska vara uppfyllda (C-434/05, Horizon College, punkt 46).

Ett colleges restaurang- och underhållningstjänster som tillhandahölls ett begränsat antal tredje män inom ramen för studenternas utbildning kan anses utgöra ett tillhandahållande som har nära anknytning till den huvudsakliga utbildningstjänsten om de tre förutsättningarna är uppfyllda (C-699/15, Brockenhurst College, punkt 43).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

För att en underentreprenörers tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (HFD 2011 not. 30).

Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

4 Bedömning

Det är endast vissa utbildningar som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. De utbildningstjänster som kan omfattas av undantaget är sådana utbildningar i det allmännas intresse som regleras genom lag, förordning eller tillstånd såsom t.ex. grundskola, gymnasieskola och högskola.

4.1 Begreppet utbildning

För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar.

En utbildning kan anses genomförd under eget ansvar när följande tre förutsättningar är uppfyllda.

• Underentreprenören har i uppdrag att ta hand om hela den självständiga delen av ett ämne, t.ex. branschkunskap inom ramen för en yrkesutbildning.
• Underentreprenören åtar sig att handha samtliga delar som behövs för att utbildningen i det specifika delämnet ska kunna genomföras.
• Underentreprenören tar även hand om upplägg och planering av ämnet.

Underentreprenören har under sådana omständigheter ansvar gentemot utbildningsanordnaren för det specifika ämnet eller del av ämnet. Det är i sådana fall en utbildningstjänst som kan undantas från skatteplikt.

Det är enligt Skatteverkets bedömning uppdragstagaren som måste visa att det är fråga om en sådan tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Uppdragstagaren ska därför kunna visa hur dennes uppdrag skiljer sig från det uppdrag som en anställd lärare normalt har.

Om det t.ex. är fråga om ett tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen kan detta omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Förutom att utbildningen ska motsvara skolans idrottsutbildning enligt läroplanen ska det dessutom vara fråga om sådan idrottsutbildning som tillhandahållaren ger under eget ansvar. Det ska vara tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer oavsett vem som är mottagare av tjänsten.

Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. Det är fråga om uthyrning av personal när uppdragsgivaren själv svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och uppdragstagaren ställer personal till förfogande, d.v.s. hyr ut personal. Det är däremot en utbildningstjänst när uppdragstagaren ger utbildningen under eget ansvar hos kunden. För att kunna tillhandahålla utbildningen under eget ansvar ska uppdragstagaren normalt ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i uppdragsgivarens. Den som tillhandahåller utbildningstjänster ska ansvara för innehållet i undervisningen, ansvara för undervisningens utformning och vara den som bestämmer vad läraren ska göra. När det är fråga om uthyrning av personal är det inte uthyrningsföretaget som har detta ansvar utan uppdragsgivaren. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och det har ålagts denne att utföra vissa uppgifter (t.ex. betygssättning) med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar. Det är även i sådana fall fråga om uthyrning av personal. Frågan om uthyrning av personal kan vara ett tillhandahållande som är ett led i utbildningen behandlas i avsnitt 4.3.

Exempel på uthyrning av personal respektive utbildningstjänst

I ett av gymnasieskolans program ingår en teoriutbildning för körkort i undervisningen enligt studieplanen. Gymnasieskolan har en egen teoriutbildning men saknar när terminen ska börja lärare och kontaktar därför den lokala trafikskolan. En lärare från trafikskolan går in som vikarie och undervisar i gymnasieskolans teoriutbildning. I detta fall är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om uthyrning av personal och ingen utbildningstjänst.

Om gymnasieskolan inte har någon egen teoriutbildning utan ger i uppdrag åt trafikskolan att genomföra gymnasieskolans teoriutbildning för körkort i enlighet med studieplanen är det fråga om en utbildningstjänst som trafikskolan tillhandahåller. Det är i detta fall inte uthyrning av en enskild lärare utan trafikskolan ger under eget ansvar hela utbildningen i enlighet med studieplan.

Det avgörande i exemplet är således om trafikskolan under eget ansvar utför utbildningen eller om det endast är en person som ges i uppdrag att agera som lärare på det sätt som gymnasieskolan bestämmer.

4.2 Utbildningsanordnare

Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Undantaget från skatteplikt omfattar även tjänster som utgör utbildning som berättigar till studiestöd eller vissa andra statliga stöd. Denna del av undantaget gäller oberoende av vem som utför utbildningstjänsten.

Skatteverket anser att begreppet av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare ska ges en vid tolkning. Det ska omfatta alla som under eget ansvar tillhandahåller grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning. Det omfattar den som omsätter sådan utbildning direkt till eleverna, till det allmänna eller till någon annan som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning.

En kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnares vägnar är således enligt Skatteverkets bedömning en sådan erkänd utbildningsanordnare som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Det har ingen betydelse i vilket led den kommersiella utbildaren tillhandahåller tjänsten utan det avgörande är att det är fråga om en utbildningstjänst och att utbildningen utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar.

4.3 Led i utbildning

Varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att uttrycket led i utbildning som finns i ML ska tolkas på samma sätt som uttrycket nära anknytning till utbildningstjänster som finns i mervärdesskattedirektivet. Det ska således vara fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.

• Varorna eller tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.
• Varorna eller tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.
• Varorna eller tjänsterna får inte tillhandahållas i direkt konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att det är fråga om en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst som omsätts som ett led i utbildning och att omsättningen kan omfattas av undantaget från skatteplikt trots att omsättningen i sig inte är en utbildningstjänst. En vara eller en tjänst kan vara omsatt som ett led i utbildningen både när den omsätts av den som tillhandahåller utbildningen och när den tillhandahålls till den som omsätter utbildningen.

Exempel på leverans av varor som kan omsättas som ett led i utbildning är försäljning till eleverna av kompendier som framställts inom skolan eller institutionen. Ett ytterligare exempel på tillhandahållande av tjänster som kan omsättas som led i utbildning är försäljning till eleverna av restaurangtjänster och logi på ett elevhem på en internatskola. Det är inte fråga om försäljning som omsätts som ett led i utbildning när logi tillhandahålls eleverna på annat sätt än på ett elevhem t.ex. på ett hotell.

En restaurangskola som har öppet för allmänheten under luncher tillhandahåller inte sådana restaurangtjänster som omsätts som ett led i utbildning eftersom sådana tjänster tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag.

Exempel uthyrning av professor

Universitet A har en professor som undervisar i sitt specialämne. Universitet B, som inte har någon anställd med liknande kvalifikationer, köper in tjänster från A som består av att A:s professor hjälper till och undervisar vid några lektioner hos B. Det är dock B som har ansvaret för utbildningen och professorns uppdrag är endast att undervisa i de ämnen som B har angett. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en utbildningstjänst eftersom A inte har något eget ansvar. Det är i stället fråga om en tjänst som utgör ett led i utbildning eftersom säljaren är en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning (första kriteriet), tjänsten håller en sådan kvalitet att den är absolut nödvändig för köparens undantagna utbildningstjänster ska kunna tillhandahållas (andra kriteriet) och tillhandahållandet är så specifikt att det inte kan anses vara i direkt konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt (tredje kriteriet).

4.4 Uppdragsutbildning

En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till t.ex. företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska normalt vara skattepliktig. Undantaget från skatteplikt omfattar endast sådan uppdragsutbildning när en utbildningsanordnare som normalt anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla viss del av deras utbildning.