Skrivelse nr. 4 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.

Sammanfattning

Skatteverkets huvudkontor har tidigare i skrivelse 2004-01-28,dnr. 151294-04/113, 2004-02-23, dnr. 205830-04/113 och 2004-04-02, dnr. 255556-04/113, redogjort för sina ställningstaganden med anledning av de från den 1 januari 2004 gällande nya faktureringsreglerna. Dessutom har i skrivelse 2004-03-16, dnr. 256490-04/113, redogjorts för Skatteverkets uppfattning då det i fakturan har angetts ett felaktigt namn på köparen.

De nya reglerna har föranlett ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skattebetalningslagen (1997:438), SBL, och bokföringslagen (1999:1079), BFL. Nedan lämnas ytterligare redogörelse på olika uppkomna frågor.

Fråga 1

Av 11 kap. 4 § ML framgår att det under vissa förutsättningar är tillåtet för en köpare att för säljarens räkning upprätta en faktura för omsättning inom landet, s.k. ”self-billing”. Begreppen köpare och säljare torde innebära att lagrummet är tillämpligt vid omsättning av varor samt vid sådan omsättning av tjänster som innebär en överlåtelse.

I arrendeförhållanden finns vanligtvis ett civilrättsligt bindande avtal mellan jordägaren och arrendatorn. Av avtalet framgår att arrendatorn ska erlägga arrendeavgift och att mervärdesskatt utgår på arrendeavgiften. För det fall jordägare och arrendator anser att det är lämpligast att arrendatorn ombesörjer faktureringen, dvs. utfärdar fakturor med anledning av arrendet, är det i så fall möjligt enligt de nya faktureringsreglerna.

Fråga är därför om jordägare/arrendator i detta sammanhang kan betraktas som säljare/köpare och om de nya reglerna är tillämpliga på omsättning av tjänst i det fall det är fråga om en upplåtelse, dvs. om reglerna medger att en arrendator själv, efter överenskommelse med jordägaren, kan upprätta en faktura på periodens arrendeavgift.

Skatteverket anser att de nya faktureringsreglerna i 11 kap. ML även gäller vid upplåtelse av arrende. Enligt 1 kap. 6 § ML förstås med en vara materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i en yrkesmässig verksamhet. Detta får anses innebära att upplåtelse av arrende utgör en tjänst enligt ML då det inte kan vara fråga om en vara. Enligt 11 kap. 1 § ML ska varje näringsidkare säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller av tredje person. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att även en arrendator kan anses vara sådan köpare av tjänst (arrendeupplåtelsen) som har rätt att ställa ut en s.k. självfaktura.

Fråga 2

Ett belgiskt företag är registrerat till mervärdesskatt i Belgien. Vidare har företaget även en registrering till mervärdesskatt i Sverige pga. av olika tillhandahållanden som medför skattskyldighet här i landet. Beroende på var försäljning sker åberopas vid utfärdande av fakturor registreringen till mervärdesskatt antingen i Belgien eller i Sverige. För denna fakturahantering använder sig företaget av samma löpnummerserie. I bokföringen i Sverige kommer endast de underlag som avser den svenska registreringen till mervärdesskatt att finnas, vilket innebär att fakturorna i Sverige inte har en separat löpande nummerserie. Det kan exempelvis vara fråga om faktura 15, sedan faktura 23 och sedan faktura 32. Frågan är om det är möjligt enligt svenska regler att använda sig av endast en löpnummerserie eller om man måste ha en unik löpnummerserie för den svenska försäljningen.

Enligt 11 kap. 8 § p. 2 ML ska en faktura innehålla uppgift om ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan. Av prop. 2003/04:26 s. 71 framgår att syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier genom att det ska gå att konstatera att en verifikation saknas.

Som framgår ovan kan något krav på att det ska vara separata löpnummer för den försäljning som sker i Sverige inte ställas enligt ML. Att företaget är registrerat till mervärdesskatt i mer än ett land och således fakturerar med hänvisning till olika registreringsnummer påverkar inte detta. Fakturorna i Sverige tillsammans med de i andra länder har i detta fall en enda löpnummerserie. En annan sak är att det i vissa fall kan vara praktiskt med separata löpnummer. I nämnda sammanhang kan man även bortse från BFL:s bestämmelser om verifikationsnummer i och med att bokföringsskyldighet enligt BFL inte föreligger då fast driftställa saknas här i landet. Se även vad som anförts under fråga 5 i skrivelse 2004-03-31, dnr. 255556-04/113.

Fråga 3

Med anledning av de nya faktureringsreglerna har olika frågor inkommit vad gäller auktionsförrättares förmedling av varuförsäljning på auktion och som inte sker i eget namn.

Om förmedling inte sker i eget namn är säljaren skattskyldig för omsättningen av varan och ska också utfärda en faktura avseende försäljningen. Dock föreligger endast skyldighet att ställa ut faktura enligt 11 kap. 1 § ML då förvärvaren är en näringsidkare eller juridisk person. I annat fall gäller BFL:s regler om verifikation.

Om faktureringsskyldighet föreligger enligt ML anser Skatteverket att det avräkningsbesked eller aktionsprotokoll som auktionsföretaget lämnar till säljaren kan användas som underlag för säljarens fakturering. Säljaren kan också överlåta faktureringen till auktionsföretaget, dvs. auktionsföretaget anses vara en sådan tredje person som utställer en faktura för den säljande näringsidkarens uppdrag enligt 11 kap. 1 § ML. I dessa fall ska fakturan innehålla samma uppgifter som den skulle ha gjort om den upprättats av säljaren själv, dvs. samtliga uppgifter enligt 11 kap. 8 § ML ska finnas.

Skatteverket anser vidare att säljarens namn kan utelämnas av anonymitetsskäl på den handling som överlämnas till köparen om auktionsförrättaren på handlingen uppger t.ex. kodnummer eller utropsnummer med vars hjälp säljaren kan identifieras. Det underlag som säljaren erhåller från auktionsföretaget i kombination med förklaring av t.ex. kodnummer eller utropsnummer får anses utgöra en sådan faktura som avses i 11 kap. 8 § ML under förutsättning att övriga uppgifter som krävs framgår av underlaget. Det köpande företagets handling uppfyller dock inte de krav som framgår av 11 kap. 8 § ML, vilket innebär att de måste begära komplettering för att kunna erhålla rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt.

Fråga 4

Det förekommer att en faktura exempelvis består av följande rader:

-- Artikel 1: 80 kr, varav mervärdesskatt 20 kr (25 %)

-- Artikel 2: 80 kr, varav mervärdesskatt 20 kr (25 %)

-- Totalt: 160 kr, varav mervärdesskatt 40 kr (25 %)

Därefter skapas en kreditnota avseende artikel 2. Hur ska mervärdesskatten redovisas på kreditnotan. Kreditnotan kommer endast att bestå av en rad, nämligen Artikel 2: 80 kr, varav mervärdesskatt 25 %, 20 kr. Ska även hela mervärdesskatten enligt ursprungsfakturan redovisas på kreditnotan, dvs. 40 kr. Eller räcker det med att endast ha med mervärdesskatten enligt ursprungsfakturan för de poster som krediteras, dvs. 20 kr.

Enligt 11 kap. 10 § ML ska en kreditnota bl.a. innehålla uppgift om ändringen, en otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan, mervärdesskatten enligt fakturan samt minskningen av mervärdesskatten enligt kreditnotan.

Skatteverket anser att ovan angivet förslag till hur man kan ange ändringen på kreditnotan är bra, dvs. ”Artikel 2: 80 kr, varav mervärdesskatt 25 %, 20 kr”. Dessutom måste anges mervärdesskatten på ursprungsfakturan. Med detta menas enligt Skatteverkets uppfattning hela mervärdesskatten 40 kr, således inte endast ursprunget och mervärdesskatten avseende den post som krediteras.

Fråga 5

Enligt 11 kap. 8 § p. 5 ML ska en faktura innehålla uppgift om namn och adress på säljaren och köparen. Fråga har ställts om ett företag som förutom eget namn även har en inregistrerad bifirma måste ange bägge namnen eller om det på fakturorna räcker med namnet på bifirman.

Enligt 1 § firmalagen (1974:156) är firma den benämning under vilken näringsidkare driver sin verksamhet. Drivs del av verksamheten under särskild benämning utgör denna bifirma. Samma lagbestämmelser såsom rätt till namnet, registrering och avregistrering gäller för både firma och bifirma.

Någon särskild reglering i ML vilka namnkrav som gäller i faktureringssammanhang för bifirmor finns inte. Däremot sägs i 16 kap. 4 § aktiebolagslagen (1975:1385) att i ett aktiebolags fakturor m.m. ska anges bolagets firma. Enligt 1 § nämnda kapitel förstås härmed det namn under vilket bolaget är inregistrerat. I sammanhanget bör nämnas att vad gäller namn för bifirmor får inte orden aktiebolag eller förkortningen AB tas med. Beträffande namnuppgifter gäller motsvarande för bifirmor till ekonomiska föreningar enligt 14 kap. lag (1987:667) om ekonomiska föreningar och för handelsbolag eller kommanditbolag enligt 6 § handelsregisterlag (1974:157).

Med stöd av ovanstående anser Skatteverket att det i en faktura inte är tillräckligt med att endast ange namnet på den registrerade bifirman utan uppgift måste även lämnas på den registrerade firman. Däremot kan uppgift underlåtas vad gäller namn på bifirman.

Fråga 6

Trots att mervärdesskatt inte ska debiteras på fakturan kan faktureringsskyldighet föreligga enligt ML. Det kan vara fråga om exportförsäljning, s.k. omvänd skattskyldighet eller vissa i ML särskilt angivna mervärdesskattefria försäljningar. Om en näringsidkare vid dylik försäljning av någon anledning måste ställa ut en kreditnota ifrågasätts om detta ska regleras av bestämmelserna i ML eller annan lagstiftning. Anledningen till frågan är att det inte förekommer någon mervärdesskatt på ursprungsfakturan i och med att det är fråga om ett tillhandahållande som undantagits från skatteplikt.

Bestämmelser om kreditnota återfinns i 11 kap. 10 § ML. Häri anges att vid kundkrediteringar ska säljaren utfärda en kreditnota. Denna ska bl.a. innehålla en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan. Vidare framgår att en kreditnota ska likställas med en faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om skatten enligt fakturan och ändringen av skatten.

Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger i förevarande fall skyldighet att utställa en kreditnota enligt ML:s bestämmelser vid ändring av tidigare utställd faktura. Detta gäller således även när någon mervärdesskatt inte fakturerats i ursprungsfakturan. Det är inte huruvida mervärdesskatt har debiterats i ursprungsfakturan eller inte som avgör om kreditnota ska utställas utan om det är fråga om en ändring av det ursprungliga underlaget. Då faktureringsskyldighet enligt 11 kap. ML förelegat vid utställandet av ursprungsfakturan föreligger skyldighet att upprätta kreditnota i enlighet med 11 kap. 10 § ML vid ändring av denna faktura.

Fråga 7

Genom SFS 2004:280 har från den 1 juni 2004 ändringar gjorts i bl.a. 11 kap. 5 och 6 §§ ML. Ändringarna beror på att det från den 1 januari 2004 råkade finnas två konkurrerande lydelser av dessa bestämmelser. De bägge paragraferna blev ändrade genom två olika SFS, nämligen SFS 2003:659, vari ordet ”skattemyndighet” byttes ut mot ordet ”Skatteverket” samt SFS 2003:1134, vari de nya faktureringsreglerna infördes. Som framgår av prop. 2003/04:76 är det emellertid endast 11 kap. 5 och 6 §§ i lydelse enligt SFS 2003:1134 som ska gälla. Den fråga som uppkommit är vilken tolkning av 11 kap. 5 och 6 §§ som ska gälla för tiden 1 januari – 31 maj 2004.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör under tiden 1 januari – 31 maj 2004 de regler som framgår av 11 kap. 5 och 6 §§ ML genom SFS 2003:1134 tillämpas. Skatteverket anser att dessa regler medför möjligheter för företagen såsom momsgrupper och elektronisk fakturering jämfört med de som framgår av SFS 2003:659 (11 kap. 5 § fakturans innehåll samt 11 kap. 6 § avräkningsnotors innehåll). Sistnämnda paragrafer innehåller regler som mera är av karaktären skyldigheter för företagen. Enligt Skatteverkets uppfattning bör således en tillämpning av 11 kap. 5 och 6 §§ ML i den lydelse som framgår av SFS 2003:1134 inte medföra några problem för företagen utan bör tvärtom upplevas som positivt av dessa.