Årsredovisning i mindre aktiebolag och bokföringsmässiga grunder

1 Sammanfattning

Skatteverkets bedömning är att de inslag av en kontantmässig redovisning som finns i BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, är förenlig med kravet på bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (IL) när den kontantmässiga redovisningen avser oväsentliga belopp. Detta får anses vara det normala i den praktiska tillämpningen. Skatteverket ska därför vid taxeringen och i kontrollverksamheten endast i undantagsfall justera de periodiseringar av inkomster och utgifter som gjorts i redovisningen med tillämpning av BFNAR 2008:1.

2 Bakgrund och frågeställning

BFN har i BFNAR 2008:1 med vägledning samlat de regler som ett privat aktiebolag vilket är ett mindre företag enligt årsredovisningslagen kan välja att tillämpa när årsredovisning ska upprättas.

Reglerna i det allmänna rådet präglas av förenklingar. Bl.a. har beloppsgränser införts för när avsättningar ska göras och när inkomster och utgifter måste periodiseras. För utdelning på innehavda noterade andelar behöver exempelvis ingen intäkt redovisas förrän utdelningen erhållits.

Frågan som uppkommer är om dessa periodiseringsprinciper uppfyller kravet på bokföringsmässiga grunder i IL och kan ligga till grund för fastställande av det skattemässiga resultatet samt hur Skatteverket ska hantera en sådan redovisning vid taxeringen och i kontrollverksamheten.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Väsentlighetsprincipen kan sägas innebära att oväsentliga poster inte särredovisas och att oväsentliga belopp inte periodiseras.

BFN har i BFNAR 2000:2 Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden närmare förklarat innebörden av begreppet väsentlighet inom redovisningen. "Information är väsentlig om ett utelämnade eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Att en post bedöms vara oväsentlig innebär inte att den kan utelämnas från redovisningen med hänvisning härtill. I stället innebär det att posten inte nödvändigtvis behöver behandlas fullt i överensstämmelse med de principer som angivets i det allmänna rådet.

Vid bedömningen av om t.ex. en post är väsentlig kan beloppets relativa storlek i vissa fall ha avgörande betydelse. I andra fall kan andra bedömningsgrunder vara avgörande. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena."

BFNAR 2008:1 får tillämpas av privata aktiebolag som är mindre företag enligt årsredovisningslagen. Det allmänna rådet innehåller ett antal förenklingar vad gäller periodisering av inkomster och utgifter. Förenklingarna kan ibland sägas vara ett utflöde av att väsentlighetsprincipen tillämpas, ibland utan detta samband. Det krävs således inte att inkomsten eller utgiften är oväsentlig för det enskilda företaget för att periodisering ska få underlåtas. I stället har olika gränsvärden satts som ska tillämpas, oavsett om summan av de poster som inte periodiseras blir betydande eller om posten i sig kan vara betydande för det enskilda företaget eller inte.

De bestämmelser i BFNAR 2008:1 som kan ha betydelse vid beskattningen och eventuellt inte är förenliga med begreppet bokföringsmässiga grunder i IL är följande punkter:

• 2.4 Avvikelse från periodiseringsprincipen. Ett företag behöver inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr

• 7.9 Återkommande utgifter. Återkommer varje år samma slag av utgift, som inte är personalutgift, får utgiften redovisas som kostnad det räkenskapsår företaget normalt erhåller faktura eller gör en utbetalning enligt avtal eller liknande handling om

  a) utgiften kan antas variera högst 20 procent mellan åren, och

  b) varje räkenskapsår belastas med en årskostnad

• 8.5 Utdelning ska normalt redovisas som intäkt när behörigt organ har fattat beslut att utdelning ska lämnas. Utdelning från ett noterat företag får redovisas som intäkt när utdelningen har erhållits.
• 12.6 Råvaror och förnödenheter får tas upp till bestämd mängd och fast värde om det faktiska värdet av posten kan antas ligga inom +/- 20 % av det redovisade värdet.
• 16.6 Företaget behöver inte redovisa åtaganden som avsättningar om summan av dessa kan antas understiga det lägsta av 25 000 kr och 10 % av det egna kapitalet vid årets ingång.

3.2 Beskattningen

I 14 kap. 2 § IL föreskrivs bl.a. följande: "Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag."

Begreppet bokföringsmässiga grunder beskrivs i prop. 1999/2000:2 (Del 2, s177 f ) enligt följande:

"Av 24 § KL och anvisningspunkten 1 av anvisningarna till 24 § KL framgår att den i bokföringen företagna inkomstberäkningen godtas om den står i överensstämmelse med god redovisningssed och om KL inte innehåller avvikande regler. Det innebär att god redovisningssed tillämpas om KL saknar reglering eller inte reglerat en fråga fullständigt. Såsom KL, innehåller IL flera periodiseringsbestämmelser som kan innebära att den civilrättsliga redovisningen inte kan godtas vid beskattningen utan modifikationer.

Även om begreppet bokföringsmässiga grunder slopas kommer således inte redovisningen att enbart kopplas till god redovisningssed.

Vid den skattemässiga redovisningen skall således inkomstberäkningen av näringsverksamhet alltid ske enligt bokföringsmässiga grunder. Begreppet används här i samma betydelse som det normalt har i såväl den skatterättsliga som i den civilrättsliga doktrinen. Såsom Lagrådet anfört innebär begreppet bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppet ger enligt regeringens mening uttryck för en grundläggande princip för den skattemässiga redovisningen. Även om begreppet god redovisningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontantprincip kan en sådan redovisning således inte godtas vid beskattningen. Regeringen anser att begreppet bokföringsmässiga bör behållas. Ett slopande på sätt som Lagrådet föreslagit skulle enligt regeringens mening kunna innebära en sådan materiell ändring som inte bör ske i detta lagstiftningsärende."

År 2007 infördes ett tredje stycke i 14 kap. 2 § IL: "Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078), ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de sammanlagda ränteinkomsterna eller de sammanlagda ränteutgifterna uppgår till högst 5 000 kronor."

I prop. 2005/06:174 motiverades införandet av 14 kap. 2 § tredje stycket IL enligt följande: "IL bygger alltså på principen att periodisering skall ske och att en kontantprincip inte kan godtas vid beskattningen. Bokföringsnämndens utkast (nuvarande BFNAR 2006:1, förf. anm.) innebär emellertid att det förenklade bokslutet i viss mån skall upprättas enligt en kontantprincip, nämligen såvitt avser s.k. upplupna intäkter och kostnader. Sådana poster skall inte tas med i det förenklade bokslutet. Även beträffande s.k. förutbetalda intäkter och kostnader gäller i viss mån en kontantprincip. Sådana poster skall nämligen bara tas med i balansräkningen om de uppgår till mer än 5 000 kronor.

Det skulle därför kunna hävdas att det förenklade bokslutet inte skulle kunna ligga till grund för beskattningen utan ytterligare justeringar. För att uppnå de avsedda förenklingarna är det emellertid viktigt att bokslutet kan ligga till grund för beskattningen utan några justeringar." Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB) har i SOU 2008:80 del 1 s. 371 behandlat väsentlighetsprincipens skattemässiga giltighet:

"Väsentlighetsprincipen är en del av regelsystemet inom redovisningen. Eftersom beskattningen utgår från god redovisningssed när det inte finns uttryckliga regler om vilken beskattningstidpunkt som ska gälla är det rimligt att anta att väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Betydelsen av väsentlighetsprincipen har dock inte uppmärksammats särskilt mycket i skattesammanhang."

Rättsfallet RÅ 1994 ref. 2 belyser betydelsen av väsentlighetsprincipen vid beskattningen. Rättsfallet gällde ett energibolag som hade debiterat anslutningsavgifter. Bolaget hade inte redovisat avgifterna som intäkter vid beskattningen utan i stället reducerat avskrivningsunderlaget för sina anläggningstillgångar. Regeringsrätten gjorde bedömningen att redovisningssättet inte var förenligt med god redovisningssed och att det inte kunde ligga till grund för bolagets taxering. Frågan var också om bolaget hade kunnat periodisera inkomsten från anslutningsavgifterna på flera framtida år. I den frågan konstaterade domstolen att de uppgick till endast omkring 0,4 procent av bolagets intäkter för elkraft under räkenskapsåret. Regeringsrätten ansåg att en periodisering av en oväsentlig del av intäkterna inte borde göras. Samtliga anslutningsavgifter under räkenskapsåret skulle därför tas upp som intäkt.

4 Skatteverkets bedömning

De fall där god redovisningssed inte skulle vara förenligt med bokföringsmässiga grunder i IL är enligt förarbetena sådana fall där god redovisningssed föreskriver en kontantprincip. Med tanke på den följsamhet med redovisningen som allmänt tillämpats vid beskattningen och rättsfallet RÅ 1994 ref. 2 bör det dock kunna antas att det inte föreligger något hinder att tillämpa väsentlighetsprincipen vid periodisering av inkomster och utgifter. Se även under avsnitt 3.2 vad SamRoB har anfört angående väsentlighetsprincipen.

Redovisningsmässiga förenklingar som följer av väsentlighetsprincipen bör därför inte leda till några svårigheter vid tillämpningen av skattereglerna.

Annorlunda förhåller det sig med de poster där det inte är någon tvekan om att de redovisningsmässigt är hänförbara till en viss period men det i redovisningsnormerna föreskrivs att de ska redovisas i samband med att inkomsten eller utgiften uppstår trots att de inte i det enskilda fallet behöver vara oväsentliga.

Väsentlighetsprincipen innebär att oväsentliga poster inte särredovisas och att oväsentliga belopp inte periodiseras. Är det fråga om oväsentliga belopp kommer dessa att redovisas när faktura erhålls eller utställs alternativt när belopp betalas eller erhålls i stället för att hänföras till den period de belöper på. Väsentlighetsprincipen sammanfaller alltså med den kontantmässiga redovisningsprincipen i periodiseringsfrågor när det är fråga om oväsentliga belopp.

Det inslag av kontantprincip i god redovisningssed som finns i BFNAR 2006:1 och som föranledde nya skatteregler (se prop. 2005/06:174 s.11 f .) är mer omfattande i dessa allmänna råd än i BFNAR 2008:1. I den sistnämnda rekommendationen har väsentlighetsprincipen en större betydelse för de förenklingar som gjorts. Medan det i BFNAR 2006:1 t.ex. inte alls ska tas upp några upplupna intäkter eller kostnader är detta fallet endast om de understiger 5 000 kronor i BFNAR 2008:1. Behovet av ändrad lagstiftning i IL är därför inte lika påtagligt för de företag som följer BFNAR 2008:1. Även denna rekommendation kan dock leda till en kontantredovisning som inte är motiverad av väsentlighetsprincipen i enskilda fall.

Skatteverkets bedömning är att de inslag av en kontantmässig redovisning som finns i BFNAR 2008:1 är förenlig med kravet på bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL när den kontantmässiga redovisningen avser oväsentliga belopp. Detta får anses vara det normala i den praktiska tillämpningen. Skatteverket ska därför vid taxeringen och i kontrollverksamheten endast i undantagsfall justera de periodiseringar av inkomster och utgifter som gjorts i redovisningen med tillämpning av BFNAR 2008:1.