Förenklat årsbokslut och försäkringsersättning för inventarier

1 Sammanfattning

Skatteverkets bedömning är att försäkringsersättning för förlorade inventarier ska bokföras på ett inventariekonto, även om detta inte uttryckligen framgår av Bokföringsnämndens Vägledning med BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. Det redovisade årsresultatet och den beskattningsbara inkomsten kommer dock att bli detsamma även om man skulle bokföra försäkringsersättningen på ett intäktskonto.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2006:1) avseende enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut ska försäljningsinkomster från avyttring av inventarier bokföras direkt på ett inventariekonto. Någon motsvarande regel finns inte för försäkringsersättningar för förlorade inventarier. Fråga har uppkommit vad detta har för betydelse för redovisningen och beskattningen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Fysiska personer som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. bokföringslagen ska tillämpa Bokföringsnämndens Vägledning med BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut.

Kapitel 6 i BFNAR 2006:1 innehåller regler om balansräkningen. Punkt 6.37 och 6.38 behandlar avskrivningar, avyttringar och utrangeringar av maskiner och inventarier. Av punkt 6.37 framgår att försäljningsinkomsten ska minska det bokförda värdet vid avyttring av maskiner och inventarier. I punkt 6.38 anges att maskiner och inventarier ska värderas kollektivt. De ska värderas till det värde de har vid beskattningen. Värdet får inte överstiga bokfört värde vid årets början med tillägg för årets anskaffning. Avskrivning ska göras med skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning.

Av kommentarerna till punkt 6.37 och 6.38 framgår bl.a. följande. Maskiner och inventarier ska skrivas av i en klumpsumma. Vid anskaffningen värderas de individuellt, men bokförs sedan på ett konto. De maskiner och inventarier som finns vid årets början är bokförda på detta konto. Här bokförs även utgifter för under året anskaffade maskiner och inventarier samt försäljningsinkomster från försäljningar av maskiner och inventarier. Det värde som företagaren kommer att ta upp maskiner och inventarier till skattemässigt är även det värde som de ska bokföras till vid årets slut. Årets avskrivning blir skillnaden mellan detta värde och det som redan är bokfört på kontot, dvs. värdet vid årets början plus utgifterna för nyanskaffning minus inkomsterna för försäljning.

Kapitel 7 i BFNAR 2006:1 innehåller regler om resultaträkningen. Av punkt 7.4 framgår att vid försäljning av maskiner och inventarier är intäkten skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning om värdet vid beskattningen är högre än det bokförda värdet före årets avskrivning. På motsvarande sätt följer av punkt 7.9 att vid försäljning av maskiner och inventarier är kostnaden skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning om värdet vid beskattningen är lägre än det bokförda värdet före årets avskrivning.

Av kommentaren till punkt 7.4 framgår att tillgångskontot ska minskas med försäljningsinkomsten. En intäkt kommer enbart att uppstå om värdet vid beskattningen överstiger saldot på kontot. Det innebär att den intäkt som ska redovisas är nettot av årets avskrivning och realisationsvinst. Av kommentaren till punkt 7.9 framgår att i och med att avskrivningen enligt punkt 6.38 bestäms till skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning, ingår realisationsresultatet i avskrivningen.

Enligt punkt 7.2 ska ett företag redovisa offentliga stöd, försäkringsersättning m.m. som intäkt under vissa förutsättningar. När det gäller stöd sker en hänvisning till punkt 6.36 där det framgår att stöd som hänför sig till ett visst förvärv av en tillgång (maskiner och inventarier) ska minska tillgångens anskaffningsvärde. Någon motsvarande hänvisning för försäkringsersättningar finns inte.

3.2 Beskattningen

Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen, ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § 3 st. inkomstskattelagen, IL).

I 18 kap. IL finns det skattemässiga särregler för inventarier. Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13‑22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. Av 15 § framgår att ett särskilt avdrag får göras om inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång avyttras under beskattningsåret eller den skattskyldige har rätt till försäkringsersättning för sådana inventarier på grund av att de gått förlorade under beskattningsåret. Avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen eller försäkringsfallet (se 15 kap. 1 § IL). Avdraget får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget enligt 13 § före avdraget.

Bestämmelsen i 15 § innebär att avskrivningsunderlaget minskas med samma belopp som försäkringsersättningen. Detta medför att beskattning av ersättningen kommer att fördelas över flera år.

Vid tillämpning av kompletteringsregeln för räkenskapsenlig avskrivning ska något särskilt avdrag enligt 15 § inte göras (18 kap. 17 § IL). I stället kommer de förlorade inventariernas anskaffningsvärde inte längre att ingå i beräkningen av det lägsta tillåtna skattemässiga värdet.

4 Skatteverkets bedömning

Bokföringsnämndens Vägledning med BFNAR 2006:1, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, innehåller inga regler som visar huruvida försäkringsersättningar för förlorade inventarier ska bokföras på inventariekontot eller på ett intäktskonto. När det gäller försäljningsinkomster för avyttrade inventarier framgår det att sådana inkomster ska bokföras på inventariekontot.

I inledningen till BFN:s Vägledning anges: "Om en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet eller i sådan normgivning som hänvisar till det allmänna rådet ska företaget söka vägledning i de principer som det allmänna rådet ger uttryck för."

Enligt Skatteverkets bedömning bör, när det gäller redovisning av försäkringsersättning för förlorade inventarier, vägledning kunna sökas i den redovisningsmetod som gäller för försäljningsinkomster avseende avyttrade inventarier. Försäkringsersättningar avseende förlorade inventarier ska därför bokföras på inventariekontot och minska tillgångarnas bokförda värde.

Om ett företag ändå skulle redovisa försäkringsersättningen på ett intäktskonto kommer detta inte att medföra någon skillnad vare sig i redovisat årsresultat eller beskattningsbar inkomst, vilket framgår av följande exempel.

Förutsättningar:

• Redovisat årsresultat före avskrivning: 1 000
• Inventariernas värde vid årets början: 100
• Försäkringsersättning för inventarier: 20
• Vid beskattningen tillämpas huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning.

Skattemässigt värde vid årets utgång blir 56, dvs. (100 ‑ 20) x 0,7. Det skattemässiga värdet är detsamma oavsett om ersättningen bokförs på inventariekontot eller på ett intäktskonto.

Redovisning av försäkringsersättningen på inventariekontot:

• Avskrivningen på inventariekontot blir 24, dvs. 100 ‑ 20 ‑ 56.
• Redovisat årsresultat blir: 976, dvs. 1 000 ‑ 24.

Redovisning av försäkringsersättningen på ett intäktskonto:

• Avskrivningen på inventariekontot blir 44, dvs. 100 ‑ 56.
• Redovisat årsresultat blir: 976, dvs. 1 000 + 20 ‑ 44.

Inte heller vid tillämpning av kompletteringsregeln för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning skulle en redovisning av försäkringsersättningen på ett intäktskonto resultera i någon skillnad för årsresultatet och den beskattningsbara inkomsten.

Skatteverkets uppfattning är att en försäkringsersättning för förlorade inventarier ska bokföras på ett inventariekonto. Redovisat årsresultat och beskattningsbar inkomst skulle dock bli detsamma även om bokföring skulle ske på ett intäktskonto.