Kan utbetalning av norsk barnetrygd före den 5 april 2008 innebära att senare utbetalda ersättningar ska undantas från beskattning i Sverige till följd av övergångsbestämmelser i det nordiska skatteavtalet?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser inte att norsk barnetrygd är skattepliktig enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Skatteverket anser inte att övergångsbestämmelserna i nordiska skatteavtalet ska tillämpas när ersättningen som utbetalades före den 5 april 2008 var skattefri här i landet till följd av intern svensk skattelagstiftning och därmed inte undantagen till följd av bestämmelse i nordiska skatteavtalet. Detta synsätt innebär att norsk barnetrygd som betalats ut före den 5 april 2008 inte medför att övergångsbestämmelserna ska tillämpas på en senare utbetalning av pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftning från annat nordiskt land eftersom undantaget från svensk beskattning är beroende av intern svensk skattelagstiftning och inte av skatteavtalets bestämmelser.

Skatteverket kommer inte att på eget initiativ ompröva en persons beskattning för beskattningsåret 2017 och tidigare.

2 Frågeställning

Övergångsbestämmelserna i det nordiska skatteavtalet kan innebära undantagande från beskattning i Sverige när det gäller ersättningar i form av pension, livränta och utbetalning enligt ett annat nordiskt lands socialförsäkringslagstiftning. Det gäller om personen hade hemvist i Sverige den 4 april och vid denna tidpunkt tog emot en sådan betalning.

Fråga har ställts om utbetalning av norsk barnetrygd före den 5 april 2008 kan innebära undantagande från svensk beskattning för utbetalningar som påbörjas efter den 4 april 2008 av andra ersättningar i form av pension, livränta och utbetalning enligt ett annat nordiskt lands socialförsäkring.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Av 2 kap. 2 § IL framgår att termer och uttryck i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

Av förarbetena framgår att när enbart svenska företeelser avses, exempelvis bidrag, anges att reglerna avser bidrag enligt vissa lagrum i svensk lagstiftning. Är det avsett att gälla även utländska företeelser används istället uttryck som "av det slag som avses i" eller "på det sätt som anges i"(prop. 1999/2000:2 del 1 s.518 f.).

Barnbidrag enligt socialförsäkringsbalken är ett skattefritt bidrag (8 kap. 9 § IL).

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (10 kap. 1 § IL). Med tjänst avses inkomst av anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Som tjänst behandlas även bl.a. rätt till pension, livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster (10 kap. 2 § 2 IL).

Av huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst framgår bl.a. att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som tas emot på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i kapitlet eller i 8 kap. (11 kap. 1 § IL). Av förarbetena framgår att inkomstslaget tjänst avgränsas i 10 kap IL. Vidare sägs i detta sammanhang att av "10 kap. 1 § framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster som en person får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte är att hänföra till kapital eller näringsverksamhet" (prop. 1999/2000:2 del 2, s. 126).

3.2 Svenska barnbidraget utbetalas enligt socialförsäkringsbalken

Det svenska barnbidraget, som infördes 1948, är ett grundläggande och generellt bidrag som inte är behovsprövat och det lämnas för alla barn som är bosatta i Sverige och i vissa fall i annat land. Rätten till barnbidrag och vem som ska få det regleras i 15 – 16 kap. socialförsäkringsbalken. Normalt behöver det inte göras någon ansökan för att få den socialförsäkringsförmån som barnbidraget är. Barnbidraget syftar till att ge alla barnfamiljer lika förutsättningar till en god ekonomisk levnadsstandard (SOU 2011:51, s. 73). Det utgör även en kompensation för den försörjningsbörda föräldrar har för att tillgodose barnets behov även om det inte finns någon koppling mellan bidragsrätten och kostnaderna för barnet (jfr SOU 2011:51, s. 251). Det allmänna barnbidraget lämnas till och med det kvartal då barnet fyller 16 år. Därefter kan förlängt barnbidrag lämnas, exempelvis för ett barn som går i internationell skola på grundskolenivå. Det finns även flerbarnstillägg. Barnbidraget är en familjeförmån som bl.a. syftar till att ge vissa fördelningspolitiska effekter (se exempelvis prop. 2007/08:91 s. 43).

3.3 Norska barnetrygden utbetalas enligt lov om barnetrygd

Den norska barnetrygden infördes 1946 och är ett tillskott till försörjning av barn. Rätten till barnetrygd och övriga villkor för bidraget regleras i lov om barnetrygd. Barnetrygd ges generellt till och med kalendermånaden innan barnet fyller 18 år. Stortinget fastställer storleken på belopp för barnetrygd. Normalt behöver det inte göras någon ansökan för att få barnetrygd. Det finns tillfällen då en utökad barnetrygd ges enligt lov om barnetrygd.

3.4 Nordiska skatteavtalet

Ett skatteavtal har bland annat som syfte att fördela beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna och att dubbelbeskattning därmed undviks. I lagen som infogar det nordiska skatteavtalet i svensk rätt framgår att skatteavtalet ska föra med sig att dubbelbeskattning på inkomster undviks (1 § lag [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

Det nordiska skatteavtalets bestämmelser ska endast tillämpas i den mån dessa begränsar den skattskyldighet i Sverige som annars gäller (2 § lag [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna). Skatteavtalet ger således aldrig Sverige en beskattningsrätt som inte redan finns enligt intern svensk skattelagstiftning, till exempel enligt IL, KupL, SINK eller A-SINK. Har Sverige enligt det nordiska skatteavtalet rätt att beskatta en inkomst som inte är skattepliktig enligt intern svensk skattelagstiftning ska således inkomsten inte beskattas här i landet.

Genom ett protokoll från den 4 april 2008 skedde en övergång från exemptmetoden (undantagandemetoden) till creditmetoden (avräkningsmetoden) avseende inkomster som regleras i artikel 18.1, dvs. pension och livränta som betalas från en avtalsslutande stat samt utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen. I samband med detta infördes en övergångsbestämmelse. Pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftning, som betalas från annan avtalsslutande stat än Sverige till person med hemvist i Sverige, ska enligt denna övergångsbestämmelse i vissa fall undantas från beskattning här även efter den 4 april 2008. Detta gäller om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot en sådan betalning. Undantaget tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige (protokollspunkt VII a punkt 2 och 7 § lagen 1996:1512 om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

I förarbetena framförs bl.a. att ändringen som genomförs kan medföra att pensionärer som har hemvist i Sverige och som får utbetalning från annan avtalsslutande stat får en högre sammanlagd beskattning än de har med tillämpning av undantagandemetoden. Med avräkningsmetoden får Sverige som hemviststat ta ut den skatt som blir mellanskillnaden mellan den utländska skatten och den svenska skatten på inkomsten. Detsamma skulle ha gällt om inte skatteavtalet funnits och avräkning istället skulle ha medgetts enligt avräkningslagen. Regeringen anser ändå att ändringen kan komma att drabba de pensionärer som har hemvist i Sverige och får pension från annan avtalsslutande stat alltför hårt. De skattskyldiga har inte kunnat förutse detta och därtill läggs den ökade skattebördan på en typiskt sett svag grupp. Regeringen uttrycker att den ”anser därför att denna ändring i beskattning av pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftningen inte ska gälla för personer som vid tidpunkten för protokollets undertecknande den 4 april 2008 hade hemvist i Sverige och redan då tog emot sådan utbetalning från en annan avtalsslutande stat”. Detta ska dock gälla endast så länge personen utan avbrott har hemvist i Sverige (prop. 2007/08:146 s. 47 f.).

4 Bedömning

4.1 Inkomstskattelagen

Mot bakgrund av bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL och förarbetena till detta lagrum kan inte bestämmelsen om skattefrihet för svenskt barnbidrag medföra att den norska motsvarigheten ska undantas från svensk beskattning.

Skatteverket anser dock att det finns stora likheter mellan den norska barnetrygden och det svenska barnbidraget. Barnetrygden uppfattas ha samma syfte och vara avsett att ge samma effekter som det svenska barnbidraget.

Skatteverket konstaterar att den norska barnetrygden inte är en ersättning för en utförd prestation och uppfattas inte heller vara avsett att ersätta ett inkomstbortfall. Det är således inte skattepliktigt till följd härav.

Det svenska barnbidraget som i många stycken uppfattas ha samma syfte och effekter som sin norska motsvarighet är skattefritt. Detta är inte avgörande men talar inte heller mot att norsk barnetrygd ska vara undantaget från svensk beskattning. Såväl det svenska barnbidraget som den norska barnetrygden avser att bidra till barns försörjning och betalas ut löpande av respektive stat. Fråga uppkommer då om den norska ersättningen är skattepliktig på grund av att det är fråga om löpande utbetalningar som betalas under en viss bestämd tidsperiod. Den svenska ersättningen är skattefri på grund av ett uttryckligt undantagande i IL. Ett motsvarande uttryckligt undantagande saknas för den norska motsvarigheten. Eftersom utbetalningarna sker löpande finns det skäl som talar för att se barnetrygden som skattepliktig inkomst med hänvisning till att som tjänst räknas livränta, periodiska understöd liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar, 10 kap. 2 § 2 IL. Den norska barnetrygden är en ersättning som betalas ut av norska staten för att vara ett tillskott vid försörjning av barn. Det innebär att bidraget har samma syfte och avser att ge samma effekt som det svenska barnbidraget. Detta talar starkt mot att norsk barnetrygd ska vara föremål för svensk beskattning även om det är fråga om löpande utbetalningar. Barnetrygden ska därför inte ses som en skattepliktig livränta eller periodisk inkomst.

Skatteverkets slutsats är därför att den norska barnetrygden är skattefri vid den svenska beskattningen.

4.2 Nordiska skatteavtalet

Skatteavtalen har generellt sett som uppgift att fördela beskattningsrätten till inkomster mellan länder samt att undvika dubbelbeskattning. Det framgår tydligt av lagen som infogar det nordiska skatteavtalet i svensk rätt att avtalet inte utvidgar den svenska rätten att beskatta en inkomst.

Vid övergången från undantagandemetoden till avräkningsmetoden avseende pension och livränta samt utbetalning enligt sociallagstiftningen i nordiska skatteavtalet uttrycker regeringen i förarbetena tydligt vad som är syftet med övergångsbestämmelserna. Regeringen anser att pensionärer som redan har hemvist i Sverige inte ska få en högre sammanlagd beskattning än de haft före det att avräkningsmetoden införs genom protokollet från den 4 april 2008. Det framgår av motiveringen att övergången till avräkningsmetoden drabbar pensionärer alltför hårt och att ändringen inte kunde förutses av den enskilde medborgaren. Ökningen av skattebördan skulle därför komma att drabba en typiskt sett svag grupp, vilket motiverade övergångsbestämmelserna. (prop. 2007/08:146 s. 47 f.).

När en person före den 5 april 2008 haft en inkomst som är skattefri enligt intern svensk skattelagstiftning senare får utbetalt ersättning som är skattepliktig enligt intern svensk lagstiftning och den senare utbetalningen omfattas av artikel 18 finns inte de bakomliggande motiven för att tillämpa övergångsbestämmelserna. Personen får således inte en högre skattebelastning till följd av att metoden för dubbelbeskattning ändrats i skatteavtalet från undantagandemetod till avräkningsmetod i det fallet. Den inkomst som togs emot före den 5 april 2008 var skattefri på grund av intern svensk skattelagstiftning och inte till följd av skatteavtalets bestämmelser. Skatteverket anser därför att övergångsbestämmelserna i nordiska skatteavtalet inte ska tillämpas när ersättningen som utbetalades före den 5 april 2008 var skattefri här i landet till följd av intern svensk lagstiftning. I den ställda frågan innebär detta synsätt att norsk barnetrygd som betalats ut före den 5 april 2008 inte medför att övergångsbestämmelserna ska tillämpas på en senare utbetalning av pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftning från annat nordiskt land.

Skatteverket kommer inte att på eget initiativ ompröva en persons beskattning för beskattningsåret 2017 och tidigare.