Uppgiftsskyldighet enligt CRS och DAC 2 om en person har mer än ett skatterättsligt hemvist under året

1 Sammanfattning

I kontrolluppgiften ska rapporteras uppgifter om samtliga stater eller jurisdiktioner där personen har hemvist. Skatteverket anser dock att det endast är de stater eller jurisdiktioner där personen har skatterättsligt hemvist vid årets slut som ska rapporteras i kontrolluppgiften.

Skatteverket anser vidare att även om personen inte har haft skatterättsligt hemvist i staten eller jurisdiktionen från början av kalenderåret ska kontrolluppgiften innehålla uppgifter om belopp som har betalats ut eller tillgodoräknats under hela året.

Ovanstående gäller oavsett om rapporteringen avser konton som innehas av fysiska personer, enheter eller rapportering av personer med bestämmande inflytande i en enhet.

2 Frågeställning

Ett finansiellt institut har kommit fram till att en person har haft skatterättsligt hemvist i mer än en stat eller jurisdiktion under hela eller del av det kalenderår som rapporteringen avser. Frågan gäller om samtliga stater eller jurisdiktioner ska rapporteras i kontrolluppgiften.

Frågan är också vilka belopp som ska rapporteras om en person inte har haft hemvist i en stat eller jurisdiktion under hela kalenderåret.

3 Gällande rätt m.m.

Med automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (CRS samt DAC 2) avses

• OECD:s globala standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (CRS)
• Rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktivet 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, i svensk rätt (DAC 2).

Definitioner och regler för granskning av rapporteringspliktiga konton med anledning av CRS och DAC 2 finns i lag (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (IDKAL).

Med hemvist i annan stat eller jurisdiktion avses att en fysisk person (inklusive dödsbo efter en sådan) eller en enhet har sin skatterättsliga hemvist i en annan stat eller jurisdiktion enligt den statens eller jurisdiktionens lagstiftning. Begreppet hemvist i IDKAL har en annan betydelse än det hemvistbegrepp som används i de skatteavtal som Sverige har ingått med olika stater och jurisdiktioner.

Om en enhet inte har någon skatterättslig hemvist ska den behandlas som om den har sin skatterättsliga hemvist i den stat eller jurisdiktion där platsen för dess faktiska företagsledning finns (2 kap. 14 § IDKAL). Av lagkommentaren till denna paragraf framgår också att ett svenskt aktiebolag kan ha hemvist i en annan stat eller jurisdiktion enligt den interna rätten i denna stat eller jurisdiktion därför att det har sin verkliga ledning där. Samtidigt har det enligt svensk intern rätt alltid hemvist och är obegränsat skattskyldig i Sverige (prop. 2015/16:29 s. 173).

Med annan stat eller jurisdiktion menas en annan stat eller jurisdiktion än Sverige eller USA (2 kap. 22 § IDKAL).

Av 4 – 7 kap. IDKAL framgår vad ett finansiellt institut ska göra vid sin granskning av ett finansiellt konto. Väsentligt vid granskningen är att ta fram var kontohavaren har sitt skatterättsliga hemvist. Förfarandet skiljer sig lite åt beroende på om det är ett:

• befintligt konto som innehas av en fysisk person (kap. 4)
• nytt konto som innehas av en fysisk person (kap. 5)
• befintligt konto som innehas av en enhet (kap. 6)
• nytt konto som innehas av en enhet (kap. 7)

Ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut får inte förlita sig på uppgifter i intygande eller annan dokumentation om tillförlitligheten kan ifrågasättas (8 kap. 8 § IDKAL ).

Det finansiella institutet ska inhämta ett intygande och ny styrkande dokumentation om omständigheterna förändras och om det finansiella institutet kan anta att tidigare dokumentation är oriktig eller att den inte är tillförlitlig (4 kap. 1-2 §§, 5 kap. 2 §, 6 kap.5 § och 7 kap. 5 § IDKAL).

Reglerna om kontrolluppgifter med anledning av CRS och DAC 2 finns i skatteförfarandelagen (2011:1244) SFL.

För rapporteringspliktiga konton ska i kontrolluppgiften bl.a. uppgift lämnas om vilken eller vilka stater eller jurisdiktioner som en person kan antas ha skatterättsligt hemvist i enligt den granskning som ska ske av det finansiella kontot (22 b kap. 5 § 2 SFL).

För ett rapporteringspliktigt konto ska saldo eller värde vid årets utgång anges i kontrolluppgiften. Uppgift ska även i förekommande fall lämnas om ränta, utdelning och annan avkastning och dessutom om ersättning från försäljning eller inlösen eller belopp som har tillgodoräknats kontot under året (22 b kap. 5 § 4 och 6-8 §§ SFL).

Om en passiv icke-finansiell enhet har ett rapporteringspliktigt konto och denna enhet har en eller flera personer med bestämmande inflytande som har hemvist i annan stat eller jurisdiktion ska uppgift även lämnas om skatterättsligt hemvist för dessa personer (22 b kap. 5 § 5 SFL).

Kontrolluppgifter ska lämnas för varje kalenderår och ska ha kommit in till Skatteverket senast den 15 maj året efter kalenderåret (24 kap. 1 och 2 a §§ SFL)

4 Bedömning

4.1 Rapportering av hemvist i mer än en stat eller jurisdiktion

Med skatterättsligt hemvist i en annan stat eller jurisdiktion avses den skatterättsliga hemvisten enligt den statens eller jurisdiktionens interna lagstiftning. Detta kan leda till att en person både anses ha skatterättsligt hemvist i Sverige och en annan stat liksom att en person kan ha skatterättsligt hemvist i flera olika stater och jurisdiktioner.

Kontrolluppgifter med anledning av CRS och DAC 2 ska lämnas för varje annan stat eller jurisdiktion där en person har skatterättslig hemvist, förutom Sverige eller USA. I definition ingår inte USA eftersom en person som räknas som en amerikansk person istället omfattas av rapporteringsplikt gentemot USA med anledning av det s.k. FATCA-avtalet.

Om det finansiella institutet får uppgifter om eller har skäl att tro att de uppgifter som kontohavaren har lämnat inte längre stämmer räknas detta som en förändrad omständighet. Det kan t.ex. vara att det finansiella institutet får en uppgift om att kontohavaren har en ny adress i en annan stat eller jurisdiktion. Denna förändrade omständighet innebär att det finansiella kontot ska granskas på nytt. Ett nytt intygande eller styrkande dokumentation ska inhämtas för att det finansiella institutet ska kunna bestämma i vilken eller vilka jurisdiktioner som kontohavaren numera har skatterättslig hemvist i. Den nya granskningen som genomförs kan leda till att det finansiella institutet kan konstatera att personen har haft skatterättsligt hemvist i mer än en stat eller jurisdiktion under året.

I kommentaren till ”Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters” (CRS-kommentaren) finns förklaringar hur CRS ska tolkas. I kommentaren till avsnittet om allmänna krav avseende åtgärder för kundkännedom finns en punkt om identifiering och rapportering av konton. Av punkt 2 framgår att när ett konto har blivit identifierat som ett rapporteringspliktigt konto ska det rapporteras utifrån dess status vid kalenderårets utgång. Det anges även att ett konto när det har blivit identifierat som ett rapporteringspliktigt konto ska rapporteras som om det varit detta under hela kalenderåret. I punkt 3 ges även två exempel på hur granskningen ska fullföljas (punkten 2 och 3 i kommentaren till avsnitt II i CRS, s. 106, utgåva 2).

Enligt de allmänna reglerna om kontrolluppgifter gäller att dessa lämnas för ett helt kalenderår. När det gäller rapportering avseende CRS och DAC 2 anges att saldo eller värde ska lämnas vid årets slut och att uppgift om ränta, utdelning försäljning m.m. avser utbetalningar under hela året. Enligt Skatteverket får detta uppfattas som att uppgifterna som lämnas avser förhållandet vid årets slut. Skatteverket anser därför att det endast är de stater eller jurisdiktioner där personen har skatterättsligt hemvist vid årets slut som ska rapporteras i kontrolluppgiften.

Detta innebär att om den nya granskningen ovan leder till att det finansiella institutet kan konstatera att personen har skatterättsligt hemvist i mer än en stat eller jurisdiktion vid årets slut ska samtliga dessa stater eller jurisdiktioner rapporteras i kontrolluppgiften.

Exempel 1

Vid årets början har Anna hemvist i Danmark. Under året tillbringar Anna så mycket tid i Norge att Anna enligt Norges interna rätt anses ha hemvist även där. Vid årets slut har Anna hemvist i både Danmark och Norge. I de kontrolluppgifter som ska lämnas för Anna ska både Danmark och Norge redovisas som hemvistland.

4.2 Rapportering av hemvist i en stat eller jurisdiktion under del av året

Granskningen kan även leda till att det finansiella institutet kan konstatera att personen har haft skatterättsligt hemvist i en stat eller jurisdiktion under en viss del av året och i en annan stat eller jurisdiktion under en annan del av året. Av lagtext eller förarbeten framgår inte hur rapporteringen ska ske om denna situation uppstår.

Av tidigare beskrivna punkt i CRS-kommentaren framgår att ett konto när det har blivit identifierat som ett rapporteringspliktigt konto ska rapporteras som om det varit detta under hela kalenderåret. (punkten 2 och 3 i kommentaren till avsnitt II i CRS, s. 106, utgåva 2).

I kommentaren till avsnittet om hur ett befintligt konto för en fysisk person ska granskas finns även en punkt som handlar om vad ett finansiellt institut ska göra om det får information om ändrade omständigheter. Här finns även två exempel på hur granskningen ska fullföljas (punkten 13 i kommentaren till avsnitt III i CRS, s. 115, utgåva 2).

Av dessa exempel framgår att en kontohavare har haft skatterättsligt hemvist i land X. Fem år senare flyttar kontohavaren till land Y och uppger ny adress. Om banken begär och får in intygande och styrkande dokumentation som visar att kontohavarens skatterättsliga hemvist nu är Y ska banken behandla kontohavaren som att denne har hemvist i Y. Om banken däremot inte får in något intygande måste den göra en granskning enligt bestämmelserna som gäller befintliga lågvärdekonton och ska behandla kontohavaren som bosatt i åtminstone Y med anledning av den nya adressen.

I CRS-kommentaren till avsnittet om granskning av en fysisk person med ett nytt konto finns även en punkt som handlar om hur hemvist i flera stater eller jurisdiktioner ska behandlas. Även här finns två exempel hur en persons skatterättsliga hemvist ska bestämmas (punkt 5 och 6 i kommentaren till avsnitt IV, s. 128, utgåva 2).

Av dessa exempel framgår att en person har stadigvarande bostad och skatterättslig hemvist i land A men personen har även vistats mer än sex månader i land B. Av de interna reglerna i land B framgår att personen anses ha hemvist i land B. Detta får till konsekvens att personen anses ha hemvist i både land A och B. Om personen endast vistats ett fåtal veckor i land B och inte uppfyller land B:s krav för hemvist ska personen endast anses ha hemvist i land A.

Skatteverket uppfattar att exemplen i kommentaren till CRS visar granskningsproceduren för att bestämma den skatterättsliga hemvisten. Däremot går det inte att utläsa hur rapporteringen av hemvist ska göras om en person har hemvist i en stat eller jurisdiktion under en del av kalenderåret och en annan stat eller jurisdiktion under en annan del av kalenderåret.

Såsom ovan angivits ska rapportering avseende CRS och DAC 2 avse saldo eller värde vid årets slut och avkastning ska avse utbetalningar under hela året. Enligt Skatteverkets uppfattning får detta uppfattas som att uppgifterna som lämnas avser förhållandet vid årets utgång.

Skatteverket anser att detta även får till följd att oavsett att personen inte har haft skatterättsligt hemvist i staten eller jurisdiktionen från början av året ska kontrolluppgiften innehålla uppgifter som avser bruttobelopp som har betalats ut eller tillgodoräknats under hela året.

Exempel 2

Under perioden januari – maj har Bertil hemvist i Finland. I maj flyttar Bertil från Finland till Tyskland. Enligt Finlands interna rätt anses inte Bertil ha hemvist där efter flytten. Vid årets slut har Bertil därför endast hemvist i Tyskland. I de kontrolluppgifter som ska lämnas för Bertil ska Tyskland redovisas som hemviststat. I kontrolluppgiften ska uppgifter om kontot redovisas för hela året.

4.3 Rapportering för personer med bestämmande inflytande

Om det rapporteringspliktiga kontot innehas av en passiv icke-finansiell enhet och enheten har en eller flera personer med bestämmande inflytande som har hemvist i en annan stat eller jurisdiktion ska uppgift även lämnas om dessa personer (22 b kap. 5 § 5 SFL). Skatteverket anser att ovanstående tillämpning även gäller för dessa personer.

4.4 Rapportering för enheter

Skatteverket anser att de bedömningar som görs i detta ställningstagande i tillämpliga delar även ska gälla för enheter.