Skatt på energi, nyttiggjord värme

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att sådan värme som uppkommer i en process där skattepliktig elektrisk kraft produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen ska anses nyttiggjord vid tillämpningen av 6 a kap. 3 b § lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE).

Motsvarande bedömning gäller även avseende tidigare lydelser av LSE.

2 Bakgrund och frågeställning

Hushållsavfall och annat avfall förbränns i en process där elektrisk kraft framställs. Värme som uppkommer i denna process överförs till vatten som leds ut på ett fjärrvärmenät. Med anledning av att efterfrågan på fjärrvärme under viss del av året är låg uppstår ett värmeöverskott. Efter att värmen överförts till vattnet sker därför en avsiktlig avkylning av en del av vattnet i fjärrvärmenätet utanför den anläggning där värmen producerats. Fråga har uppkommit om sådan avkylning medför att denna avsiktligt bortkylda värme ska anses nyttiggjord vid tillämpning av 6 a kap. 3 b § LSE.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 10 § LSE förstås med kraftvärmeproduktion samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en och samma process om den värme som uppkommer nyttiggörs och elverkningsgraden uppgår till minst 5 procent.

Enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE ska bränsle som förbrukas för framställning av skattepliktig elektrisk kraft befrias från energi- och koldioxidskatt.

Enligt 6 a kap. 1 § 17 a LSE ska bränsle som förbrukas i kraftvärmeproduktion för framställning av värme i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen om handel med utsläppsrätter befrias från energiskatt och från 85 procent av koldioxidskatten.

Enligt 6 a kap. 3 § första stycket LSE medges vid annan kraftvärmeproduktion än som avses i 1 § 17 a , för den del av bränslet som förbrukas för framställning av värme, befrielse från energiskatt med 100 procent och från koldioxidskatt i den omfattning som anges i andra stycket.

Enligt 6 a kap. 3 b § första stycket LSE ska vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, fördelning av bränslet som förbrukas för framställning av värme, skattepliktig elektrisk kraft respektive sådan elektrisk kraft som inte är skattepliktig ske genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas, ska proportioneringen avse varje bränsle för sig. Enligt andra stycket ska bränslet fördelas också på kondenskraftsproduktionen om det förutom sådan elproduktion som nämns i första stycket också sker samtidig kondenskraftsproduktion från samma bränsle.

I den ursprungliga lydelsen av LSE framgick av 7 kap. 2 § tredje stycket att vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning fick avdrag göras för energiskatt och koldioxidskatt på den del av bränslet som förbrukats för framställning av skattepliktig elektrisk kraft och för hälften av energiskatten på den del av bränslet som förbrukats för framställning av nyttiggjord värme.

Enligt den bestämmelse i lagen (1957:262) om allmän energiskatt (EL) som föregick 7 kap. 2 § tredje stycket LSE fick avdrag göras för skatt på bränsle som förbrukats för produktion av skattepliktig elektrisk kraft med undantag för skatt hänförlig till den del av bränslet som motsvarar nyttiggjord värme.

Den aktuella bestämmelsen i 7 kap. 2 § LSE flyttades den 1 oktober 2001 (SFS 2001:518) till det då nya 6 a kapitlet.

Med anledning av att det pågick ett antal rättsprocesser avseende tolkningen av begreppet "nyttiggjord värme" framförde Riksskatteverket i samband med ett remissvar önskemål om ett klargörande av begreppet. Den 1 januari 2004 gjordes med anledning av detta en justering av 6 a kap. 3 § LSE där ordet "nyttiggjord" slopades för att tydliggöra att det var värmeproduktion i kraftvärmeverket som avsågs (prop. 2003/04:1 s. 218).

Den 1 juli 2006 frikopplades 6 a kap. 1 § 7 LSE från 3 § samma kapitel för att därefter bara avse skattebefrielse för framställning av skattepliktig elektrisk kraft när värmen inte nyttiggörs. Samtidigt ändrades 6 a kap. 3 § LSE till att självständigt reglera skattebefrielse vid kraftvärmeproduktion, dvs. vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en och samma process och där den värme som uppkommer nyttiggörs (prop. 2005/06:125 s. 72). Någon ändring i sak var inte avsedd (samma prop. s. 54).

Den 1 juli 2008 gjordes vissa lagtekniska ändringar med syfte att göra reglerna kring i synnerhet kraftvärmebeskattningen mer lättillgängliga och överskådliga. I samband med detta uttalades i författningskommentaren till 6 a kap. 3 b § LSE att med kondenskraftproduktion förstås i detta sammanhang en teknikoberoende definition som omfattar elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värmen, dvs. att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen (prop. 2007/08:121 s. 19). I författningskommentaren till 6 a kap. 1 § 7 LSE uttalades att de nu genomförda lagtekniska ändringarna inte var avsedda att medföra några ändringar materiellt sett (samma prop. s. 17).

I Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2002:18) om beskattning av bränslen enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi har Riksskatteverket som sin uppfattning redovisat att den värmemängd som har överförts från ångcykeln till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i kraftvärmeanläggningen bör anses nyttiggjord. Denna uppfattning redovisades tidigare i Riksskatteverkets rekommendationer m.m. (RSV Ip 1993:1) om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen, vilka ersattes av RSV 2002:18.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 16 december 2003, mål nr 1261126203, avseende en ångbaserad anläggning tagit ställning till hur avdraget för erlagd energiskatt respektive koldioxidskatt på bränsle ska beräknas vid samtidig produktion av elektrisk kraft och värme i kraftvärmeverk. Avgörande för hur avdraget ska beräknas angavs vara hur begreppet nyttiggjord värme ska förstås. Kammarrätten fann vid en sammantagen bedömning att nyttiggjord värme kan och bör tolkas som den värmemängd som har överförts från ångcykeln till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i kraftvärmeanläggningen. Motsvarande fråga har varit föremål för prövning av Kammarrätten i Sundsvall i flera fall och domstolen har i dessa fall gjort samma bedömning.

4 Skatteverkets bedömning

När begreppet "nyttiggjord värme" infördes i EL gjorde Riksskatteverket 1993 bedömningen att den värmemängd som har överförts från ångcykeln till fjärrvärmevattnet eller mot-svarande i kraftvärmeanläggningen bör anses nyttiggjord (jfr RSV Ip 1993:1 och RSV 2002:18). Detta synsätt har därefter bekräftats av kammarrätten. När ordet "nyttiggjord" slopades i lagtexten uttalades det att det var för att tydliggöra att det var värmeproduktion i kraftvärmeverket som avsågs (jfr prop. 2003/04:1 s. 218). När ordet "nyttiggörs" åter infördes uttalades att någon ändring i sak inte var avsedd (jfr prop. 2005/06:125 s. 54).

I samband med att kraftvärmebestämmelserna senast ändrades uttalades att med elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värmen menas att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen (jfr prop. 2007/08:121 s. 19). Uttalandet ger enligt Skatteverkets uppfattning uttryck för att lagstiftaren anser att värme som kylts bort utanför produktionsanläggningen efter att värmen överförts till fjärrvärmevattnet och letts ut på fjärrvärmenätet har nyttiggjorts, då sådan värme inte kan anses ha kylts bort vid elproduktionen.

Sedan 1993 har aktuell lagtext ändrats vid flera tillfällen. Lagstiftaren har i samband med dessa ändringar inte uttalat att någon alternativ mätpunkt ska gälla vid tillämpningen av de nu aktuella bestämmelserna i LSE än den som varit Skatteverkets uttalade uppfattning sedan 1993 (jfr RSV Ip 1993:1 och RSV 2002:18).

Skatteverket konstaterar vidare att det inte kan utläsas av vare sig lagtext eller förarbetsuttalanden att olika bedömningar, avseende de nu aktuella bestämmelserna, ska göras beroende på om avkylningen är oavsiktlig eller avsiktlig. Någon vikt kan alltså inte läggas vid att fjärrvärmevattnet kyls av avsiktligt med anledning av att det uppstått ett värmeöverskott.

Skatteverket anser med hänvisning till ovanstående att sådan värme som uppkommer i en process där skattepliktig elektrisk kraft produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen ska anses nyttiggjord vid tillämpningen av 6 a kap. 3 b § LSE. Vilka åtgärder som företas efter att värmen förts över till fjärrvärmenätet eller motsvarande i produktionsanläggningen saknar således betydelse för bedömningen av om värmen nyttiggjorts och samma bedömning ska göras oavsett skälet för avkylningen. Värmen anses nyttiggjord även om den i ett senare led avsiktligt kyls bort eller av annan anledning inte når någon kund.

Med hänvisning till att inga förändringar i sak skett anser Skatteverket att motsvarande ska gälla även avseende tidigare lydelser av LSE.