EUD, mål nr C-382/16 – fråga om tyska internprissättningsregler strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget

EU-domstolens dom den 31 maj 2018, mål nr C-382/16.

Sammanfattning

EU-domstolen har funnit att tyska internprissättningsregler kan vara en inskränkning av den fria etableringsrätten men att de kan motiveras av behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att de inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det mål som eftersträvas. I den specifika frågan som var föremål för prövning, nämligen om ett moderbolag ska ta ut ersättning för garantiåtaganden gentemot utländska dotterbolag, anförde domstolen att moderbolaget kan, i egenskap av ägare, ha ett visst ansvar för finansieringen av dotterbolag.

Den svenska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL uppfyller de villkor som EU-domstolen anger för att vara ändamålsenlig och proportionerlig. Frågan om svenska moderbolags skyldighet att ta ut provision vid borgensåtaganden har prövats av kammarrätterna vid ett flertal tillfällen. Kammarrätternas resonemang är i överensstämmelse med EU-domstolens dom. Detsamma gäller Skatteverkets ställningstagande 2007-08-15 om skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision, dnr 131 496807-07/111.

Referat

En tysk domstol begärde förhandsavgörande från EU-domstolen. Frågan gällde om tyska internprissättningsregler strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget eftersom inkomstjusteringar bara görs för gränsöverskridande transaktioner mellan närstående parter som sker på villkor som avviker från vad som hade avtalats mellan oberoende parter, medan inkomstjusteringar inte görs när sådana transaktioner sker mellan närstående parter inom landet.

Omständigheterna var följande. Ett bolag med säte i Tyskland ägde indirekt 100 % av aktiekapitalet i två bolag med säte i Nederländerna. De nederländska bolagen hade negativt eget kapital och behövde banklån för att kunna fortsätta bedriva verksamheten och för att finansiera en uppbyggnad av en stormarknad. För att bevilja lånet ställde banken som villkor att det tyska moderbolaget skulle utfärda garantier och säkerhetsförklaringar. Bolaget utfärdade sådana utan att begära ersättning för det. Bolaget åtog sig bl.a. att inte avyttra aktierna utan att underrätta banken om det i förväg samt att se till att de nederländska bolagen förfogade över tillräckliga ekonomiska resurser för att kunna fullfölja sina åtaganden. Tyska skattemyndigheten bedömde att oberoende parter under liknande förhållanden skulle ha avtalat om en ersättning för garantierna och beslutade att höja det tyska bolagets inkomst.

EU-domstolen kom fram till att reglerna kan vara en inskränkning av etableringsfriheten eftersom ett moderbolag med hemvist i Tyskland som innehar andelar i ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat behandlas mindre förmånligt än vad som skulle varit fallet om moderbolaget hade haft andelar i ett tyskt bolag. Domstolen ansåg dock att denna skillnad i behandling kunde motiveras av behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Om ett bolag med hemvist i landet ger ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat förmåner på villkor som inte är marknadsmässiga kan det möjliggöra en överföring av vinster till det utländska dotterbolaget som riskerar att rubba den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Domstolen konstaterade att den tyska lagstiftningen var ägnad att säkerställa upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

Därefter prövade domstolen att lagstiftningen inte gick utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det mål som eftersträvas. För det krävs att den skattskyldige har möjlighet att lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl som föranlett transaktionen samt att den skattemässiga korrigeringen bara avser den del som inte motsvarar vad som skulle ha avtalats mellan bolagen under marknadsmässiga förhållanden.

När det gällde möjligheten att lägga fram uppgifter som rörde eventuella affärsmässiga skäl i det specifika fallet angav domstolen att om utvecklingen av ett dotterbolags verksamhet är beroende av ett ytterligare kapitaltillskott, på grund av att dotterbolaget inte har tillräckligt eget kapital, kan affärsmässiga skäl motivera att medel mobiliseras från moderbolaget. Moderbolaget kan, i egenskap av ägare, ha ett visst ansvar för finansieringen av dotterbolag.

Skatteverkets kommentar

Den svenska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL ger uttryck för den s.k. armlängdsprincipen och gäller vid gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Korrigeringsregeln innebär att resultatet av en näringsverksamhet ska korrigeras om resultatet blivit lägre på grund av att villkor avtalats som avviker från sådana villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Resultatet ska i så fall beräknas till det belopp det skulle ha uppgått till om dessa avvikande villkor inte funnits. Om det saknas ett samband mellan den ekonomiska intressegemenskapen och de avvikande avtalsvillkoren kan korrigeringsregeln inte tillämpas. Det kan även finnas affärsmässiga skäl till att villkoren avviker från hur oberoende parter hade avtalat och då kan korrigeringsregeln inte heller tillämpas. Den svenska korrigeringsregeln uppfyller därför de villkor som EU-domstolen ställer upp för att en sådan regel ska vara ändamålsenlig och proportionerlig.

När det gäller den specifika situation som var föremål för prövning av EU-domstolen, nämligen om ett moderbolag ska ta ut ersättning för ansvarsförbindelser till förmån för utländska dotterbolags externa krediter, så har den frågan prövats av de svenska kammarrätterna. I tolv fall har kammarrätterna funnit att det svenska bolaget inte haft någon skyldighet att ta ut ersättning av det utländska dotterbolaget medan det i ett fall ansågs föreligga en sådan skyldighet.

Kammarrätterna har i domskälen huvudsakligen anfört att borgensåtagande normalt inte ingått i den verksamhet som bolagen bedrivit och att det inte visats att garantierna åsamkat bolagen några kostnader eller att bolagen avstått från någon inkomst som annars skulle ha influtit i rörelsen. I flera av fallen har domstolarna anfört att det är naturligt att moderbolag borgar för sina dotterbolags förpliktelser och att garantier och stödbrev snarast kan ses som löften om lån eller aktieägartillskott.

I ett mål konstaterade kammarrätten att bolaget haft kostnader för en särskild försäkring som gällde för utställda garantier samt att bolaget självt i en finansmanual ansett att aktuella garantier påverkade bolagets egen finansiering. Genom att inte debitera någon ersättning hade bolagets inkomst därför blivit lägre. Garantiförbindelserna betraktades som en debiteringsbar tjänst och inkomsten korrigerades.

Kammarrätternas resonemang är i överensstämmelse med EU-domstolens dom.

Med anledning av kammarrättens domar har Skatteverket skrivit ett ställningstagande 2007-08-15 om skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision, dnr 131 496807-07/111. Även ställningstagandet är i överensstämmelse med EU-domstolens dom.