Transaktioner med virtuella valutor, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att en virtuell valuta i mervärdesskattehänseende ska kunna jämställas med ett lagligt betalningsmedel vars värde delvis garanteras av en stat eller en union av stater krävs att den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det betyder att den virtuella valutan inte ska ha något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer.

När det gäller virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna beroende på vad för slags transaktion den virtuella valutan kan användas till. Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis).

Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta, eller tvärtom, är undantagen från skatteplikt endast om den virtuella valutan kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel.

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en tjänst som är skattepliktig.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 31 januari 2017, dnr 131 530494-16/111. I det nya ställningstagandet har det förtydligats hur virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras i mervärdesskattehänseende (avsnitt 4.1.2). Hur omsättning av växlingstjänster avseende virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras i mervärdesskattehänseende har också förtydligats (avsnitt 4.2.2).

2 Frågeställning

En virtuell valuta är en digital valuta som främst används vid internetbaserade betalningar. Det finns många virtuella valutor med olika användningsområden. De ges inte ut av någon centralbank utan utfärdas och kontrolleras vanligtvis av valutans utvecklare. Vissa virtuella valutor skapas av användarna i ett nätverk. Utgivningen av virtuella valutor är inte reglerad i lag och utgivarna står inte under statlig tillsyn.

Det förekommer att vissa företag godtar en virtuell valuta som betalning vid försäljning av varor eller tjänster. Den virtuella valutan används då som ett alternativt betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen. Så är exempelvis fallet när en virtuell valuta används som betalningsmedel i olika internetbaserade onlinespel, s.k. ingame-valutor.

En utgivare av en virtuell valuta som växlar en sådan valuta till ett lagligt betalningsmedel, och i vissa fall omvänt, kan ta ut en avgift för växlingen. Detsamma gäller för s.k. växlingsföretag som på digitala marknadsplatser säljer och köper virtuella valutor.

Omsättning av en växlingstjänst är undantagen från skatteplikt om båda valutorna är lagliga betalningsmedel.

I dessa situationer blir följande frågor aktuella.

1. Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att en virtuell valuta ska jämställas med ett lagligt betalningsmedel?
2. Kan en virtuell valuta jämställas med ett lagligt betalningsmedel i en växlingstransaktion?

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 31 januari 2017, dnr 131 530494-16/111. I det nya ställningstagandet har det förtydligats hur virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras i mervärdesskattehänseende (avsnitt 4.1.2). Hur omsättning av växlingstjänster avseende virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras har också förtydligats (avsnitt 4.2.2).

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet (3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Från skatteplikt undantas omsättning av sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, det vill säga guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse (3 kap. 23 § 1 ML).

Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna (artikel 1.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, det vill säga guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse (artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet).

Sedlar och mynt som ges ut av Riksbanken är lagliga betalningsmedel (5 kap. 1 § andra stycket lag [1988:1385] om Sveriges riksbank).

Utgivning av elektroniska pengar regleras i lagen (2011:755) om elektroniska pengar.

3.2 Förarbeten (vouchrar)

En voucher är ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning, helt eller delvis, för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Varorna, tjänsterna eller de potentiella säljarnas identitet måste anges antingen på instrumentet eller i tillhörande information. En enfunktionsvoucher är en voucher för vilken det redan när den ställs ut är känt vilket land som har beskattningsrätten och med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas. En flerfunktionsvoucher är en voucher som inte är en enfunktionsvoucher (prop. 2017/18:213 s. 12 ff).

Om någon annan än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet överlåter en flerfunktionsvoucher ska alla tjänster som kan identifieras vara föremål för beskattning. Beskattning kan därmed ske av tjänster som utförs av aktörer som medverkar till överlåtelsen av flerfunktionsvouchern även om själva överlåtelsen av vouchern inte beskattas. Det kan t.ex. gälla distribution eller marknadsföring. Sådan beskattning kan ske i samband med överlåtelser av flerfunktionsvouchrar som sker innan den faktiska leveransen av en vara eller tillhandahållandet av en tjänst i utbyte mot vouchern (prop. 2017/18:213 s. 20).

3.3 Rättspraxis m.m. (betalning med virtuell valuta)

European Central Bank har i rapporten Virtual currency schemes, October 2012, beskrivit olika former av virtuella valutor utifrån deras användningsområden.

• Slutna virtuella valutasystem är system där valutan saknar koppling till den reella ekonomin. Valutan tjänas vanligen in av deltagarna i ett onlinespel och kan bara användas inom spelet. Valutan får inte växlas till någon annan valuta enligt spelföretagets användarvillkor. Ett exempel är World of Warcraft Gold.
• Enkelriktade virtuella valutasystem är system där ett lagligt betalningsmedel kan växlas till en virtuell valuta men där den virtuella valutan inte kan växlas tillbaka till ett lagligt betalningsmedel. Ett exempel är Nintendo Points.
• Dubbelriktade virtuella valutasystem är system där den virtuella valutan både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka på växlingswebbplatser och/eller hos utgivaren. Två sådana exempel är bitcoin och Linden Dollars (Second Life).

Bitcoin som är en virtuell valuta med ett dubbelriktat handelsflöde är tänkt att växlas till traditionella valutor i växlingstransaktioner. Den virtuella valutan har inte något annat syfte än att tjäna som betalningsmedel. Detsamma gäller traditionella valutor eftersom det rör sig om pengar som utgör lagliga betalningsmedel (C-264/14, Hedqvist, punkterna 24 och 25).

3.4 Rättspraxis (växlingstjänster)

Syftet med undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet är bland annat att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (C-264/14, Hedqvist, punkterna 36 och 48).

De svårigheter som är förenade med att fastställa beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten kan vara desamma oavsett om det är fråga om växling mellan traditionella valutor eller växling av sådana valutor till virtuella valutor med dubbelriktat handelsflöde. Det framgår av sammanhanget och syftet med artikel 135.1 e att om den bestämmelsen tolkades så att den endast avser transaktioner rörande traditionella valutor skulle den delvis förlora sin verkan (C-264/14, Hedqvist, punkterna 50-51).

Växlingstransaktioner genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-172/96, First National Bank of Chicago, punkten 35).

Vid växlingstransaktioner där ingen avgift eller provision beräknas för enskilda transaktioner består beskattningsunderlaget av det bruttoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller under en viss tidsperiod (C-172/96, First National Bank of Chicago, punkten 50).

Transaktioner rörande icke-traditionella valutor, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, utgör finansiella transaktioner i den mån parterna i transaktionen har accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel (C-264/14, Hedqvist, punkten 49).

Växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning. Omsättning av sådana tjänster är undantagen från skatteplikt (C-264/14, Hedqvist, punkten 57).

Omsättning av växlingstransaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (HFD 2016 ref. 6).

4 Bedömning

4.1 Betalning med virtuell valuta

Hur virtuella valutor ska hanteras i mervärdesskattehänseende är inte särskilt reglerat varför en bedömning måste göras utifrån de allmänna reglerna i ML.

En förutsättning för att mervärdesskatt ska redovisas är att det finns en omsättning av en vara eller en tjänst. Det innebär att säljaren mot ersättning ska tillhandahålla en vara eller en tjänst som kan konsumeras.

Lagliga betalningsmedel är ett gemensamt värderingssystem för varor och tjänster och kan bestå av mynt och sedlar vars värde delvis garanteras av en stat eller en union av stater. Därutöver finns elektroniska pengar som också är lagliga betalningsmedel. En överföring av ett lagligt betalningsmedel från en part till en annan innebär inte att en vara eller en tjänst tillhandahålls men överföringen kan utgöra en motprestation i form av en ersättning vid köp av en vara eller en tjänst.

4.1.1 Virtuella valutor som jämställs med lagliga betalningsmedel

För att en virtuell valuta i mervärdesskattehänseende ska kunna jämställas med ett lagligt betalningsmedel krävs att den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det betyder att den virtuella valutan inte ska ha något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer.

En virtuell valuta som både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka på växlingswebbplatser och/eller hos utgivaren av valutan (dubbelriktade virtuella valutasystem) kan enligt Skatteverkets uppfattning ha samma funktion som ett lagligt betalningsmedel.

En virtuell valuta har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel om den inte har något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer. Med flera aktörer avses minst några andra aktörer som tar emot valutan som betalningsmedel utöver den som tillhandahåller valutan (utgivaren) och de som använder valutan som betalningsmedel i t.ex. ett onlinespel. Med oberoende parter avses att parterna inte ska var förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska eller organisatoriska band. Ett exempel på en virtuell valuta som har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel är bitcoin.

4.1 2 Övriga virtuella valutor

De flesta virtuella valutor kan inte jämställas med lagliga betalningsmedel. Sådana virtuella valutor kan delas in i tre olika huvudkategorier beroende på deras användningsområde.

1. Virtuella valutor med ett begränsat användningsområde som inte kan växlas till en annan valuta (slutna virtuella valutasystem) som t.ex. World of Warcraft Gold, jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 3.3.
2. Virtuella valutor som kan växlas till ett lagligt betalningsmedel men som inte kan växlas tillbaka (enkelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Nintendo Points, jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 3.3.
3. Virtuella valutor som både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka av utgivaren av valutan och i vissa fall av de som använder valutan i t.ex. ett onlinespel men inte av några andra aktörer (dubbelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Linden Dollars (Second Life), jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 3.3.

När det gäller sådana virtuella valutor får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska då göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till.

Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. Det kan t.ex. vara för att köpa en elektronisk tjänst i form av att delta i ett onlinespel eller för att köpa varor eller tjänster på en viss webbplats. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis). En voucher kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher beroende på om det redan vid utställandet går att fastställa de omständigheter som behövs för att klargöra om mervärdesskatt ska betalas och med vilken skattesats. Vouchrar behandlas i ett särskilt ställningstagande.

4.2 Växlingstjänster

Den som regelbundet mot ersättning erbjuder sig att växla en viss valuta mot en annan valuta omsätter växlingstjänster.

Ersättningen för tjänsten kan vara i form av ett belopp som är fast eller rörligt. Ersättningen kan även motsvara den marginal som växlingsföretaget tar med vid beräkningen av köp- respektive säljkurserna för valutorna. På vilket sätt växlingsföretaget tar ut sin ersättning saknar betydelse för bedömningen om det är en omsättning eller inte. Det gäller under förutsättning att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna växlingstjänsten och ersättningen.

4.2.1 Undantag från skatteplikt

Undantaget från skatteplikt för omsättning av finansiella tjänster syftar bland annat till att minska de svårigheter som kan uppstå när ett beskattningsunderlag ska fastställas för en viss transaktion.

Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till ett annat lagligt betalningsmedel är undantagen från skatteplikt.

Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta, eller tvärtom, är undantagen från skatteplikt om den virtuella valutan kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel. Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel. Av avsnitt 4.1.1 framgår vad som krävs för att en virtuell valuta ska kunna jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende.

4.2.2 Skatteplikt

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern.

Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst, t.ex. en administrativ tjänst, utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

Det förekommer även att en virtuell valuta växlas till en annan slags virtuell valuta och där ingen av valutorna kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende. Valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel kan vara en flerfunktionsvoucher eller en enfunktionsvoucher.

När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher.