Betydelsen av ett företags internprissättningsdokumentation för beslut om skattetillägg

1 Sammanfattning

Uppgifter i en internprissättningsdokumentation som inte har getts in med inkomstdeklarationen har inte lämnats till ledning för egen beskattning och ska därför inte beaktas vid bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats. Även om dokumentationen har getts in är den i normalfallet av sådan omfattning att det inte kan anses ingå i en normal granskning att gå igenom dokumentationen i syfte att finna felaktigheter eller motsägelser. Någon särskild utredningsskyldighet uppkommer därmed i regel inte även om dokumentationen innehåller uppgifter som gör att prissättningen skulle kunna ifrågasättas. Om företaget däremot t.ex. har fäst Skatteverkets uppmärksamhet på en särskild frågeställning och hänvisat till relevanta delar av dokumentationen kan det uppkomma en sådan utredningsskyldighet som innebär att skattetillägg på grund av oriktig uppgift därför inte kan tas ut.

Om företaget har lämnat oriktig uppgift och Skatteverket frångår företagets deklaration ska Skatteverket i frågan om befrielse från skattetillägget särskilt beakta innehållet i en upprättad internprissättningsdokumentation. Om företaget har upprättat en tillräcklig dokumentation för de transaktioner som Skatteverkets korrigering avser får det anses oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg och Skatteverket ska därför i ett sådant fall genom befrielse sätta ned skattetillägget till hälften. En förutsättning för befrielse är dock att företaget i sin inkomstdeklaration har följt den prissättning som anges i dokumentationen och att prissättningen i dokumentationen inte väsentligt avviker från vedertagen uppfattning om en korrekt prissättning.

Om det finns skäl för att genom befrielse sätta ned skattetillägget till hälften på grund av en tillräcklig dokumentation och företaget dessutom får anses ha gjort en felbedömning i en svår fråga ska Skatteverket medge hel befrielse från skattetillägget.

2 Frågeställning

Ett företag är under vissa omständigheter skyldigt att upprätta en internprissättningsdokumentation. Dokumentationen ska på begäran överlämnas till Skatteverket, men den ska inte bifogas deklarationen. Fråga har uppkommit vilken betydelse dokumentationen har för om företaget har lämnat oriktig uppgift i inkomstdeklarationen och, om så anses vara fallet, om befrielse från skattetillägg ska medges.

3 Gällande rätt m.m.

Om den uppgiftsskyldiga under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning ska skattetillägg tas ut (49 kap. 4 § första stycket 1 skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL).

En uppgift är oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. En sådan uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § SFL).

Av skatteförfarandelagen och rättspraxis följer att uppgiftsskyldigheten i en inkomstdeklaration är tämligen omfattande.

Om den uppgiftsskyldiga öppet har redovisat de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för skattemässiga konsekvenser har oriktig uppgift inte lämnats. Detsamma gäller när det uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket. Så kan vara fallet bl.a. när den uppgiftsskyldiga särskilt har markerat en skatterättslig frågeställning (RÅ 2003 ref. 4). Bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats görs endast med utgångspunkt i de uppgifter som finns i det aktuella årets inkomstdeklaration.

Om det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska Skatteverket medge hel eller delvis befrielse. Vid bedömningen ska särskilt beaktas bl.a. om felaktigheten berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena eller om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten (51 kap. 1 § SFL).

Företag är enligt 39 kap. 15–16 a §§ SFL i vissa fall skyldiga att upprätta en internprissättningsdokumentation för att det ska gå att bedöma om villkor vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap eller ett företag och dess fasta driftställe

1. avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter,

2. medför att inkomst ska undantas från beskattning eller att avräkning ska medges för utländsk skatt, eller

3. medför att rätt inkomst har beräknats för det fasta driftstället.

I 39 kap. 16 b-16 e §§ SFL samt i 9 kap. 9-19 §§ skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF, finns bestämmelser om vad en internprissättningsdokumentation ska innehålla, när den ska vara upprättad och hur länge den ska bevaras.

Dokumentationen ska på begäran överlämnas till Skatteverket (39 kap. 16 f § SFL). Den ska således inte bifogas deklarationen (prop. 2016/17:47 s. 96).

För beskattningsår som har påbörjats före den 1 april 2017 gäller äldre bestämmelser om internprissättningsdokumentation i 39 kap. 15–16 §§ SFL, i 9 kap. 9 § SFF och i Skatteverkets föreskrifter om dokumentation av prissättning mellan företag i intressegemenskap (SKVFS 2007:1). En viktig skillnad är att dessa bestämmelser inte gäller transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe.

I prop. 2005/06:169 s. 114–116 finns en redogörelse för skattetilläggsbestämmelserna med särskild tonvikt på internprissättning. På s. 116 sägs bl.a. följande:

Reglerna om skattetillägg är tillämpliga om oriktig uppgift har lämnats under förfarandet eller i en process i ett ärende eller mål om internprissättning. Några skäl för att undanta internprissättningstransaktioner från tillämpningen av skattetilläggsreglerna föreligger enligt regeringens mening inte. Såväl de materiella frågorna rörande prissättningen som de mer formella frågorna om vilken dokumentation som bör upprättas i det enskilda fallet innefattar, såsom vissa remissinstanser påpekar, dock ofta svåra gränsdragningar och bedömningar. Vidare kan de justeringar som eventuellt aktualiseras vara betydande. Om det efter utredning visar sig att företagets inkomst skall justeras på grund av felaktig internprissättning måste en nyanserad bedömning göras om oriktig uppgift skall anses ha lämnats och, om så är fallet, om skäl finns att helt eller delvis befria den skattskyldige från skattetillägget. Detta gäller särskilt om tillräcklig dokumentation finns upprättad men en justering ändå anses erforderlig baserad på armlängdsprincipen. En sådan nyanserad tillämpning av skattetilläggsreglerna skulle heller inte riskera att strida mot den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Regeringen anser vidare att den skattesekretess som i dag gäller är sådan att det inte behöver införas någon ytterligare befrielsegrund i 5 kap. 14 § TL.

4 Bedömning

Uttalandet i prop. 2005/06:169 s. 116 (se avsnitt 3) ger upphov till flera frågeställningar om vilken betydelse internprissättningsdokumentationen har för om oriktig uppgift har lämnats och om möjligheten till befrielse från skattetillägg.

Uttalandet har tillkommit i samband med införandet av de bestämmelser om dokumentation som gäller för beskattningsår som påbörjats före den 1 april 2017. De därefter gällande bestämmelserna har väsentligen samma syfte och innehåll. Skatteverket anser därför att uttalandet har samma relevans när de nya dokumentationsbestämmelserna är tillämpliga.

Skatteverkets syn på dokumentationens betydelse för om oriktig uppgift har lämnats redovisas i avsnitt 4.1 och möjligheten till befrielse från skattetillägg på grund av innehållet i en dokumentation redovisas i avsnitt 4.2.

4.1 Dokumentationen och oriktig uppgift

4.1.1 Dokumentationen har inte bifogats deklarationen

Av 49 kap. 4 § SFL framgår att skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats ska således endast ske utifrån uppgifter som den uppgiftsskyldiga själv har lämnat till ledning för det aktuella årets beskattning. Några särskilda bestämmelser för internprissättningsärenden har i detta avseende inte införts vid dokumentationsreglernas tillkomst. Skatteverket anser därför inte att det av uttalandet i propositionen (prop. 2005/06:169 s. 116) kan dras slutsatsen att uppgifter i en dokumentation som företaget har lämnat först efter en begäran av Skatteverket ska beaktas vid bedömningen av om företaget har lämnat en oriktig uppgift i inkomstdeklarationen.

4.1.2 Dokumentationen har bifogats deklarationen

Om företaget bifogar en dokumentation till inkomstdeklarationen har den lämnats till ledning för beskattningen och omfattas därför av det material som ska beaktas vid bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats. Skatteverket har vid den årliga beskattningen en skyldighet att uppmärksamma felaktigheter eller motstridiga uppgifter i lämnade inkomstdeklarationer. Enligt Skatteverkets mening är dock denna skyldighet inte obegränsad. Generellt gäller att uppgifter ska lämnas på ett så strukturerat sätt att Skatteverket vid en normal granskning ges möjlighet att upptäcka deklarationsposter som behöver åtgärdas. Om företaget bifogar en omfattande okommenterad dokumentation anser inte Skatteverket att det ingår i en normal granskning att gå igenom dokumentationen i syfte att finna felaktigheter eller motsägelser. Någon sådan utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om en oriktig uppgift har lämnats, s.k. särskild utredningsskyldighet, uppkommer därmed i regel inte även om dokumentationen innehåller uppgifter som gör att prissättningen kan ifrågasättas.

När företaget särskilt hänvisar till ett visst avsnitt eller en viss fråga som behandlas i dokumentationen medför det normalt en särskild utredningsskyldighet beträffande där lämnade uppgifter. En förutsättning är dock att det där går att utläsa någon skatterättslig frågeställning som medför att det finns skäl att närmare utreda prissättningen.

4.2 Dokumentationen och befrielse från skattetillägg

4.2.1 En tillräcklig dokumentation medför befrielse

Skatteverket uppfattar att innebörden av uttalandet i prop. 2005/06:169 s. 116 (se avsnitt 3) är att en dokumentation ska ges en särskild betydelse vid bedömningen av om hel eller delvis befrielse från skattetillägg ska medges. Skatteverket anser att en rimlig tolkning av förarbetsuttalandet är att det kan framstå som oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg när en tillräcklig dokumentation har upprättats.

Om Skatteverket kommer fram till att ett företags prissättning ska korrigeras och att företaget har lämnat oriktig uppgift ska därför en tillräcklig dokumentation som utgångspunkt medföra halv befrielse från skattetillägget under förutsättning att företaget i sin inkomstdeklaration har följt den prissättning som följer av dokumentationen.

Dokumentationen ska vara tillräcklig när det gäller den eller de transaktioner som Skatteverket korrigerar. Befrielse ska inte medges om dokumentationen är tillräcklig i vissa avseenden men har brister när det gäller den eller de transaktioner som Skatteverket korrigerar.

4.2.2 Vad är en tillräcklig dokumentation?

I det i avsnitt 3 återgivna propositionsuttalandet används uttrycket tillräcklig dokumentation. Skatteverket anser att följande krav ska ställas på dokumentationen för att den ska anses tillräcklig och kunna medföra befrielse från skattetillägg.

Dokumentationen ska i detta sammanhang ses som tillräcklig om den följer de bestämmelser om innehåll som framgår av avsnitt 3. Dokumentationen ska också vara upprättad och tillhandahållas Skatteverket i tid. Mindre dröjsmål med att upprätta eller tillhandahålla dokumentationen ska dock inte hindra befrielse. Beskrivningen av sakomständigheterna och transaktionerna ska vara korrekt avseende den eller de transaktioner Skatteverket korrigerar och den får inte utelämna väsentlig information. Det innebär exempelvis att dokumentationen ska beskriva de faktiska förhållandena och parternas faktiska agerande.

Det krävs inte att Skatteverket kan åtgärda prissättningen enbart med ledning av dokumentationen. Att Skatteverket efter utredning och frågor till företaget kommer fram till att prissättningen ska korrigeras utesluter alltså inte att dokumentationen ändå kan ses som tillräcklig.

Ett exempel på när dokumentationen kan anses tillräcklig är när företaget har en dokumentation som korrekt beskriver faktorer såsom parternas transaktioner, val av prismetod och val av vinstindikator. I dokumentationen har företaget också lämnat uppgift om ett flertal jämförelseobjekt för bedömningen av ett armslängsmässigt pris. Skatteverket anser dock att jämförbarheten brister för några av jämförelseobjekten och Skatteverkets korrigering består i att dessa plockas bort och att rörelsemarginalen beräknas utifrån de återstående objekten.

4.2.3 När ska dokumentationen inte föranleda befrielse?

I vissa fall är det motiverat att fullt skattetillägg tas ut trots förekomsten av en tillräcklig dokumentation. Det kan exempelvis vara fallet när företaget har en tillräcklig dokumentation men den inte har implementerats i verksamheten. Detsamma gäller om företaget av annan anledning inte följer dokumentationen i sin prissättning. Ytterligare ett exempel är när företaget har en tillräcklig dokumentation men inte följer upp denna så att prissättningen överensstämmer med dokumentationen.

Det framgår av avsnitt 4.2.2 att dokumentationen ska avspegla parternas faktiska agerande för att vara tillräcklig. Även om dokumentationen på ett korrekt sätt återger ingångna avtal ska befrielse inte medges om parternas agerande i väsentliga avseenden avviker från dessa.

Ett annat fall när dokumentationen inte bör medföra befrielse är vid väsentliga avvikelser från vedertagna uppfattningar eller metoder för en korrekt prissättning enligt OECD:s riktlinjer. Ett exempel är om företaget i dokumentationen karaktäriserats som service provider, dvs. ett företag som utför vissa begränsade tjänster som exempelvis kontraktstillverkning eller kontraktsforskning, men sedan prissatts enligt vinstdelningsmetoden. Ett annat exempel är om en service provider belastats med höga uppstartskostnader och därigenom inte kan uppnå ett lågt men stabilt resultat.

Ett företag med internationell verksamhet får förutsättas ha kunskap om internprissättning. När det gäller felaktigheter om sådana frågor som i exemplen ovan bör därför företaget bara undgå skattetillägg om det tydligt upplyser om dessa i deklarationen.

4.2.4 Hel befrielse när det förutom dokumentationen också finns skäl för befrielse på grund av felbedömning

Som framgår av uttalandet i prop. 2005/06:169 s. 116 (se avsnitt 3) aktualiseras ofta svåra gränsdragningar och bedömningar när det gäller frågor om prissättning. Ett fullt skattetillägg kan i sådana fall framstå som oskäligt på grund av att den oriktiga uppgiften berott på en felbedömning av korrekt prissättning. Om så är fallet och det dessutom finns en tillräcklig dokumentation ska Skatteverket medge hel befrielse från skattetillägget.

Befrielse från skattetillägg kan även aktualiseras i andra situationer då det framstår som oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg. Sådan bedömning måste dock göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.