HFD 2018 ref. 43, Beskattning av FN-pension

HFD 2018 ref. 43 (Högsta förvaltningsdomstolen dom den 26 juni 2018, mål nr 2690-17)

Sammanfattning

Utbetalningar från United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) har ansetts utgöra skattepliktig ersättning till följd av pensionsförsäkring även om del av pensionskapitalet får utbetalas som engångsbelopp. Ett eventuellt engångsbelopp som betalas ut i samband med att anställningen upphör är inte att anse som sådan ersättning som omfattas av skattefrihet för FN-löner. Det löneavdrag som arbetsgivaren gjort från bruttolönen till en skatteutjämningsfond har inte ansetts innebära att den skattskyldige nekats avdrag för premier. Ersättningen ska därför inte till någon del undantas från beskattning.

Referat

Utbetalningar från pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar behandlas på olika sätt vid beskattningen. En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller vissa s.k. kvalitativa villkor som anges i 58 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, , bl.a. ska försäkringen ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe inom EES. En utländsk försäkring som huvudsakligen avser ålders- sjuk, eller efterlevandepension kan enligt 58 kap. 5 § IL anses som pensionsförsäkring även om den inte uppfyller de kvalitativa villkoren. En förutsättning är bl. a. att arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller huvudsakliga förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade i det landet. Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Utbetalningar från pensionsförsäkringar är skattepliktiga. En utbetalning från en utländsk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL är dock skattefri till den del den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen. Utbetalningar från kapitalförsäkringar är skattefria.

AA arbetade tidigare för FN:s flyktingorgan UNHCR och omfattades som FN-tjänsteman av lagen om immunitet och privilegier i vissa fall (1976:661), vilket innebar att lönen från FN inte beskattades i Sverige. Från bruttolönen gjorde arbetsgivaren ett avdrag, benämnt ”staff assesment” som sattes av till en skatteutjämningsfond. Fonden får tas i anspråk för ersättning till sådana anställda som betalar skatt på lönen i sina hemländer och för att kompensera stater som inte beskattar lönen. AA är genom sitt arbete ansluten till UNJSPF. Avgifterna till fonden bekostas till två tredjedelar av arbetsgivaren och till en tredjedel av den anställde. AA har uppnått den för honom ordinarie pensionsåldern på 62 år och kan börja lyfta pension. Huvudregeln är att pensionen utbetalas livsvarigt genom periodiska utbetalningar men det finns möjlighet att få upp till en tredje del av pensionskapitalet utbetalat som ett engångsbelopp.

I RÅ 84 1:84 fann Högsta förvaltningsdomstolen att pension från UNSJPF utgår till följd av försäkring. Försäkringen ansågs som kapitalförsäkring eftersom den inte meddelats i Sverige, vilket vid den tiden var ett krav för att en försäkring skulle anses som pensionsförsäkring. Före den 1 januari 1969 fanns inget sådant krav och den del av försäkringen som svarade mot premier som hade betalats före den tidpunkten ansågs därför utgöra en pensionsförsäkring.

AA ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få veta om pensionen från UNJSPF ska anses utbetald till följd av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL (fråga 1). Om så är fallet ville AA veta om bedömningen ändras om han väljer att ta ut ett engångsbelopp (fråga 2). Vidare ville han veta om ett engångsbelopp som betalas ut i samband med att tjänsten avslutas anses ha betalats när han fortfarande är i tjänst hos FN och därmed omfattas av skattefrihet (fråga 3). Eftersom AA inte fått avdrag för de premier han betalat ville han slutligen veta om bestämmelserna i 11 kap. 43 § IL medför att någon del av pensionen är skattefri (fråga 4). Frågorna bygger på förutsättningen att den verksamhet som UNJSPF bedriver utgör försäkringsrörelse och att pension utgår på grund av försäkring. Högsta förvaltningsdomstolen har i denna del inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen och inte funnit anledning att göra någon annan bedömning.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan ingen annan slutsats dras av RÅ84 1:25 än att försäkringen då ansågs uppfylla samtliga villkor för att klassificeras som en pensionsförsäkring bortsett från kravet på att försäkringen skulle ha meddelats i Sverige. Eftersom annat inte framkommit i målet än att försäkringsvillkoren i princip är oförändrade gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att kravet i 58 kap. 5 § IL på att försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk eller efterlevandepension är uppfyllt. Utbetalningarna från UNJSPF får därför anses gjorda till följd av pensionsförsäkring. Detta gäller även om AA väljer att ta ut ett engångsbelopp. Engångsbeloppet omfattas inte av skattefrihet enligt lagen om immunitet och privilegier eftersom anställningen upphör innan pensionen börjar betalas ut oavsett på vilket sätt utbetalning sker. Ersättningen kan inte heller till någon del undantas från beskattning enligt 11 kap. 43 § IL eftersom ”staff assesment” som arbetsgivaren drar från AA:s lön inte kan jämställas med nationell skatt. Det förhållandet att avdrag görs på bruttolönen och premierna således betalas av nettolönen innebär således inte att AA nekats avdrag för premierna.

Skatteverkets kommentar

Utgången i målet bekräftar Skatteverkets bedömning i ett ställningstagande den 25 maj 2016 dnr 131 242137-16/111. I ett ställningstagande den 24 oktober 2006 dnr. 131 318472-06 redogör Skatteverket för sin tolkning av bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL. Där anges att kravet på periodiska utbetalningar under en viss period är av avgörande betydelse för att en försäkring ska anses huvudsakligen avse ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Det bör dock vara möjligt att under vissa förutsättningar ta ut ett visst belopp som engångsbelopp utan att försäkringen förlorar karaktären av pensionsförsäkring, förutsatt att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. Som exempel uppger Skatteverket i ställningstagandet att en utländsk försäkring som enligt försäkringsvillkoren berättigar till ca 25 procent av försäkringens värde kan godtas som pensionsförsäkring om de utfallande beloppen i övrigt utgår periodiskt och i huvudsak tjänar pensioneringsändamålet. Av rättsfallet följer att en möjlighet att få upp till en tredjedel av pensionskapitalet utbetalat som ett engångsbelopp inte diskvalificerar en utländsk försäkring avseende ålderspension som utbetalas livsvarigt genom periodiska utbetalningar från att anses som pensionsförsäkring.