Hur ska skatteavtal tillämpas på utbetalning från pensionsförsäkring då försäkringen innehåller både tjänstepension och privat sparande?

1 Sammanfattning

Enligt OECD:s modellavtal är de avtalsslutande staternas rätt att beskatta utbetalning från en pensionsförsäkring beroende av om det är fråga om en utbetalning från en privat pensionsförsäkring eller en tjänstepensionsförsäkring. Skatteverket anser att då utbetalningar sker från en pensionsförsäkring som har övergått från att vara en privat pensionsförsäkring till att vara en tjänstepensionsförsäkring eller tvärtom ska en fördelning av utbetalningen göras vid tillämpningen av skatteavtal.

Fördelningen ska göras utifrån hur stor andel av de betalda totala premierna till pensionsförsäkringen som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat. Den andel av utbetalningen som är hänförlig till arbetsgivarens betalda premier behandlas som tjänstepension. Den andel av utbetalningen som är hänförlig till den försäkrades betalda premier behandlas som privat pension. Om det inte går att utreda hur stor del av premierna som har betalats av arbetsgivaren respektive den försäkrade ska en fördelning göras utifrån det antal år som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat premierna.

2 Frågeställning

En begränsat skattskyldig person med hemvist i Portugal enligt skatteavtalet börjar få utbetalningar från en svensk pensionsförsäkring. Enligt kontrolluppgiften klassificeras utbetalningen som utbetalning från en privat pensionsförsäkring. Det framkommer att pensionsförsäkringen från början var en tjänstepensionsförsäkring där arbetsgivaren, ett privat företag, har betalat premier under anställningen. I samband med att anställningen avslutades överläts försäkringen till den försäkrade som då fortsatte att betala premier och försäkringen övergick då till att bli en privat pensionsförsäkring.. Vilken artikel i skatteavtalet med Portugal är tillämplig på utbetalningar från försäkringen? Kan flera artiklar i skatteavtalet vara tillämpliga och, i så fall, hur fördelas inkomsten mellan de olika artiklarna?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Intern rätt

I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns kvalitativa regler för att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring (58 kap. 2 § IL).

Med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att betala samtliga premier för (58 kap. 7 § IL). Försäkringstagare till en tjänstepensionsförsäkring kan vara den försäkrade eller arbetsgivaren.

I inkomstskattelagen finns en möjlighet att överlåta en pensionsförsäkring i samband med ändrade anställningsförhållanden under förutsättning att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring (58 kap. 17 § 1 IL).

Av förarbetena framgår att en sådan överlåtelse kan ske till den försäkrade i samband med att denne slutar sin anställning och att den försäkrade efter överlåtelsen har möjlighet att fortsätta med premiebetalningar till försäkringen. Försäkringen upphör då att vara en tjänstepensionsförsäkring. Av förarbetena framgår även att en näringsidkare som har en privat pensionsförsäkring kan överlåta denna i samband med att näringsidkaren får en anställning och pensionsförsäkringen kommer då att övergå till att bli en tjänstepensionsförsäkring (prop. 1975/76:31 avsnitt 5.2.6).

I 11 kap. IL redogörs för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Av 11 kap. 1 § IL framgår att bl.a. pensioner ska tas upp som intäkt. I 10 kap. 5 § IL definieras pension som bland annat ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring (första stycket 4). Pension på grund av ersättning från en tjänstepensionsförsäkring definieras inte särskilt utan ingår i ersättning som betalas ut på grund av pensionsförsäkring.

I 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, regleras vilka inkomster som är skattepliktiga enligt den lagen. Enligt 5 § första stycket 6 SINK är utbetalning på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skattepliktig om den meddelats av en svensk försäkringsrörelse. Utbetalning på grund av utländsk pensionsförsäkring är skattepliktig i den utsträckning den försäkrade har fått avdrag för inbetalningarna till försäkringen eller dessa inte har räknats som inkomst för den försäkrade enligt IL, (5 § första stycket 6 a SINK). Enligt 5 § första stycket 7 SINK är pension på grund av tjänstepensionsförsäkring skattepliktig om den utgår på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen har utövats i Sverige.

3.2 OECDs modellavtal

I modellavtalet behandlas pension på grund av enskild tjänst i artikel 18 som har följande lydelse:

”Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.”

Bestämmelsen omfattar också änke- och barnpension samt annan liknande ersättning som t.ex. livränta som betalas på grund av tidigare anställning (punkt 3 av OECDs kommentar till artikeln).

Artikel 19 punkt 2 behandlar pension som utbetalas på grund av arbete i offentlig tjänst. Enligt huvudregeln i punkt 2 a har endast den tidigare anställningsstaten beskattningsrätt. Enligt punkt 2 b har dock endast den andra avtalsslutande staten beskattningsrätt om personen har hemvist i och är medborgare i denna stat. Bestämmelserna omfattar inte endast pension direkt från en offentlig arbetsgivare utan även ersättning från en försäkring när premierna har betalats av en sådan arbetsgivare, (se Skatteverkets ställningstagande Tjänstepension med anledning av tidigare offentlig tjänst och tillämpning av artikel 19 2 a i OECDs modellavtal, dnr 131 555673-13/111).

Pension som inte utbetalas på grund av tidigare arbete, till exempel från en privat pensionsförsäkring, finns inte särskilt behandlad i modellavtalet. Sådan pension omfattas därför av artikel 21 punkt 1, Annan inkomst, som har följande lydelse:

”Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.”

I vissa av Sveriges skatteavtal omfattar artikeln om beskattning av pensioner även livränta. Livränta behöver inte utgå på grund av en tidigare anställning. Detta innebär att även privata pensionslösningar kan omfattas av den artikeln i det avtalet. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2012 ref. 4 bedömt att utbetalning från individuellt pensionssparande och privat pensionsförsäkring omfattades av artikel 18, Pension och livränta, i 1983 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland. Den definition av begreppet livränta som fanns i artikel 18 punkt 4 i skatteavtalet ansågs omfatta de aktuella utbetalningarna. Sverige kunde därmed beskatta en begränsat skattskyldig person som hade hemvist i Storbritannien för dessa utbetalningar.

3.3 Skatteavtalet med Portugal

I skatteavtalet med Portugal (SFS 2003:758) har artiklarna 18 och 21 punkt 1 samma lydelse som i modellavtalet men i artikel 21 punkt 3 finns ett tillägg som lyder:

”Utan hinder av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 får inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal och som härrör från den andra avtalsslutande staten, beskattas i denna andra stat.”

Denna formulering innebär att båda staterna har rätt att beskatta inkomst från en privat pensionsförsäkring när mottagaren har hemvist i en avtalsslutande stat och försäkringsersättningen betalas ut från den andra avtalsslutande staten.

4 Bedömning

Utbetalning till en obegränsat skattskyldig person från en tjänstepensionsförsäkring eller privat pensionsförsäkring är skattepliktig enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 och 11 kap. 1 § första stycket IL. Utbetalning till en begränsat skattskyldig person från en tjänstepensionsförsäkring är skattepliktig under de förutsättningar som anges i 5 § första stycket 7 SINK samt från en privat pensionsförsäkring under de förutsättningar som anges i 5 § första stycket 6 och 6 a SINK.

I de flesta skatteavtal omfattas utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringar respektive privata pensionsförsäkringar av olika artiklar. Om en pensionsförsäkring har övergått från att vara en privat pensionsförsäkring till att vara en tjänstepensionsförsäkring eller tvärtom måste i dessa fall en fördelning göras mellan de två försäkringstyperna vid tillämpningen av avtalet.

I samband med en lagändring 1969 ändrades reglerna för utländska pensionsförsäkringar och de behandlades från och med inkomståret 1969 som kapitalförsäkringar. I ikraftträdandebestämmelserna till SFS 1969:754 skrev lagstiftaren följande: ”Skall premie för försäkringen i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 betalas även efter utgången av 1968 anses försäkringen den 1 januari 1969 uppdelad på en pensionsförsäkring och en kapitalförsäkring. Såsom pensionsförsäkring anses därvid sådan del av försäkringen som svarar mot premie som i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 betalats eller skolat betalas före den 1 januari 1969.”

Samma princip för fördelning av olika försäkringsformer bekräftas i RÅ 1984 1:25 som avsåg beskattning av utbetalning från FNs pensionsfond UNJSPF.

Skatteverket anser att vid fördelningen enligt skatteavtal av vad som ska anses vara en utbetalning från en privat pensionsförsäkring respektive en tjänstepensionsförsäkring kan samma princip användas. Detta innebär att fördelningen ska göras utifrån hur stor andel av de betalda totala premierna till pensionsförsäkringen som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat. Den andel av utbetalningen som är hänförlig till arbetsgivarens betalda premier ska behandlas som tjänstepension. Den andel som är hänförlig till den försäkrades betalda premier ska behandlas som privat pension. Om det inte går att utreda hur stor del av premierna som har betalats av arbetsgivaren respektive av den försäkrade ska en fördelning göras utifrån det antal år som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat premierna. I den aktuella frågan har arbetsgivaren betalat premier med 150 000 under tiden som tjänstepensionsförsäkring och den anställde med 100 000 under tiden som privat pensionsförsäkring. Skatteverket anser därför att utbetalning från pensionsförsäkringen ska fördelas så att 150 0000/250 000 behandlas som tjänstepension och 100 000/250 000 som privat pension.

Om det inte kan utredas hur stor del av premierna som har betalats av arbetsgivaren respektive den försäkrade ska det göras en fördelning utifrån antalet år som arbetsgivaren respektive den anställde betalat premier. Om arbetsgivaren betalat premier i fem år och den anställde i fem år så ska 5/10 av utbetalningarna behandlas som tjänstepension och 5/10 som privat pension.

Den del som avser tjänstepension regleras av artikel 18 i skatteavtalet med Portugal och beskattas endast i hemviststaten Portugal. Den del som avser privat pension regleras av artikel 21 och får därför beskattas i Sverige eftersom inkomsten härrör från Sverige (artikel 21 punkt 3).

I vissa skatteavtal behöver någon sådan fördelning inte göras eftersom båda försäkringstyperna omfattas av samma artikel, se t.ex. artikel 18 i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512). Det är därför av största vikt att noggrant läsa varje enskilt skatteavtal för att kunna avgöra vad som gäller i det enskilda fallet.