Redovisning av djur i jordbruk och renskötsel

1 Fråga

Fråga har ställts om ett aktiebolag, handelsbolag, enskild näringsidkare eller dödsbo förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning när de i bokföringen redovisar djur i jordbruk och renskötsel på inventariers konto trots att djuren skattemässigt alltid utgör lager. RSV besvarar den frågan nekande enligt den fortsatta framställningen.

2 Bakgrund

Enligt bokföringslagen (BFL) omfattas jordbrukare numera av samma bokföringsskyldighet som andra enskilda näringsidkare. Fram till utgången av 2000 fanns särskilda bestämmelser i jordbruksbokföringslagen för enskilda personer och dödsbon som ägde eller brukade jordbruksfastighet.

I samband med införandet av BFL togs särskilda bestämmelser som underlättar värderingen av djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet in i årsredovisningslagen (ÅRL). Skälet var att en tillämpning av allmänna redovisningsprinciper leder till att djur ibland är att klassificera som anläggningstillgångar och i andra fall som omsättningstillgångar och att gränsdragningen i praktiken kan vara svår att göra (prop. 1998/99:130, s. 209). Bestämmelserna i ÅRL är till skillnad från de äldre bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen inte tvingande utan är formulerade på ett sådant sätt att, om företaget drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, får djur i jordbruk och renskötsel anses som omsättningstillgångar oavsett avsikten med innehavet (4 kap. 1 § andra stycket ÅRL). respektive värderas till det värde som fastställs av RSV (4 kap. 9 § femte stycket ÅRL). Dessa värden vid 2002 års taxering framgår av RSV:s föreskrifter RSFS 2001:25 (produktionskostnader för djur i jordbruk och RSFS 2001:26 (djur i renskötsel).

I samband med regeringens arbete med BFL framfördes önskemål om att den aktuella klassificeringsregeln borde få tillämpas även av aktiebolag och handelsbolag som bedriver jordbruk. Regeringen bedömde att det inte var möjligt att låta även dessa redovisa djur som omsättningstillgångar, oavsett avsikten med innehavet, eftersom detta skulle strida mot EG:s redovisningsdirektiv (prop. 1998/99:130, s. 209).

Djur i jordbruk och renskötsel utgör som sagts alltid lagertillgångar skattemässigt (17 kap. 5 § inkomstskattelagen, IL). I de fall sådana tillgångar redovisas som anläggningstillgångar i bokföringen följer av detta krav på planenlig avskrivning i bokföringen. När sedan inkomstdeklarationen ska upprättas måste den påverkan i bokslutet som uppstått på grund av gränsdragningen mellan anläggnings- respektive omsättningstillgång elimineras. Härefter måste en korrigering göras för att samtliga djur ska redovisas som lager. I deklarationen måste alltså som särskilda deklarationsposter återläggas i bokslutet gjorda avskrivningar samt eventuellt dras av de värdeskillnader som kan uppkomma genom att djuren behandlas som lager skattemässigt.

3 RSV:s bedömning och svar

Som förutsättning för räkenskapsenlig avskrivning gäller enligt 18 kap. 14 § IL att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Tidigare fanns i 23 § anv. p. 13 kommunalskattelagen fler förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning. Dessa har ansetts otidsenliga och har därför inte tagits med i IL (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 239). Det förutsättes i detta svar att den skattskyldige haft ordnad bokföring.

Lagtexten i 18 kap. 14 § IL innefattar enbart sådana tillgångar som skattemässigt utgör inventarier. Det skattemässiga avdraget för avskrivningar på sådana inventarier måste motsvaras av ett lika stort belopp i bokföringen avseende samma tillgångar. Det utesluter inte att det kan finnas andra tillgångar som i bokföringen avskrives som inventarier men som inte skattemässigt utgör inventarier. I sådana fall måste naturligtvis justering ske i deklarationen enligt det ovan anförda så att alla tillgångar där bedöms efter de skatterättsliga reglerna. Stöd för det anförda anser RSV finnas i rättsfallen RÅ 1962 Fi 1066, RÅ 1971 Fi 1859 och RR 1977 1:70.

RSV anser således som svar på den ställda frågan, att en skattskyldig inte automatiskt förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning när djur i jordbruk och renskötsel redovisas som inventarier i bokföringen trots att djuren skattemässigt alltid utgör lager. En förutsättning för detta är dock att bokföringen är ordnad på ett sådant sätt att avskrivningarna på djuren kan urskiljas så att återföring kan ske vid beskattningen. Detta underlättas om redovisningen av djuren sker på särskilt konto i bokföringen.