Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?

1 Sammanfattning

Ett dödsbo är den rättsliga gemenskap som föreligger under boutredningen, d.v.s. från dödsfallet till dess att arvskiftet sker. I arvssituationer kan mer än ett lands rättsregler beröras. Skatteverket anser att man måste börja med att bedöma om det uppkommer ett dödsbo enligt något lands lagstiftning innan man går vidare med att bestämma beskattningskonsekvenserna för dödsboet och dödsbodelägarna. Det kan uppkomma ett dödsbo i mer än ett land.

Ett dödsbo enligt svenska regler är en juridisk person. Skatteverket anser att en utländsk dödsboliknande företeelse ska uppfylla villkoren för att vara en utländsk juridisk person för att ses som ett dödsbo vid tillämpningen av inkomstskattelagen. Skatteverket anser att om den utländska dödsboförvaltningen är ett eget skattesubjekt så kan man utgå ifrån att det är en utländsk juridisk person om inte omständigheterna tyder på annat.

Om svenska arvsregler ska tillämpas på arvet i sin helhet utgår Skatteverket ifrån att det finns ett dödsbo som omfattar den avlidnes samtliga tillgångar om inget annat visas. Om svenska regler enbart ska tillämpas på egendom som finns i Sverige utgår Skatteverket från att det finns ett dödsbo som omfattar dessa tillgångar.

Internationell privaträtt och den omständigheten att ett dödsbo ska vara en juridisk person medför att ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person kan vara en svensk juridisk person eller en utländsk juridisk person och detsamma gäller för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Det är den avlidnes skattskyldighet vid dödsfallet som styr beskattningen av dödsboet.

Ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person beskattas enligt de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer för senare beskattningsår än dödsåret. Detta gäller även om dödsboet är en utländsk juridisk person därför att utländska arvsregler är tillämpliga.

Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt bestämmelserna för utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Detta gäller även om dödsboet är en svensk juridisk person därför att svenska arvsregler är tillämpliga.

Även om ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas som ett utländskt bolag anser Skatteverket att dödsboet inte behöver uppfylla kriterierna i definitionen av vad som avses med utländskt bolag.

Skatteverket anser att bestämmelserna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte kan tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer.

Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person som beskattas för inkomst från fast driftställe eller fastighet i Sverige får göra avdrag för underskott som kvarstår från dödsåret även när dödsboet beskattas som utländskt bolag.

Skatteverket anser att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person har samma innebörd i kupongskattelagen som i inkomstskattelagen.

Uttrycken ”svenskt dödsbo” och ”utländskt dödsbo” riskerar att leda till missförstånd eftersom det är den avlidnes skattemässiga status vid dödsfallet som avgör beskattningen oavsett var dödsboet har uppkommit. I den mån Skatteverket använder uttrycket ”utländskt dödsbo”, t.ex. i Rättslig vägledning, så avses ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person oavsett om det är fråga om en svensk eller utländsk juridisk person ifall det inte klart framgår av omständigheterna att det är ett dödsbo i form av en utländsk juridisk person som avses.

2 Frågeställning

Beskattningsreglerna om dödsbon i 4 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, utgår ifrån om den avlidne personen var begränsat eller obegränsat skattskyldig och anger hur ett dödsbo efter en sådan person ska beskattas. Det finns emellertid ingen definition i inkomstskattelagen av vad som är ett dödsbo.

Internationell privat- och processrätt är de bestämmelser inom den nationella rättsordningen som styr rättsförhållanden mellan enskilda när det finns anknytning till ett annat land. Till privaträtten hör bl.a. regler om arv. Den internationella privaträtten reglerar hur man ska fastställa vilket lands lag som ska tillämpas i en viss fråga och den internationella processrätten reglerar vilket lands domstolar som får besluta i frågan och i vilken utsträckning en dom som har meddelats i ett land kan erkännas (d.v.s. göras gällande) och verkställas i ett annat land. Den internationella privat- och processrätten grundas ofta på internationella regler, exempelvis konventioner mellan stater.

Internationell privaträtt innebär att svenska regler om arv och boutredning kan bli tillämpliga både på begränsat och obegränsat skattskyldiga personer. Det medför att det kan uppkomma ett dödsbo i form av en svensk juridisk person oavsett om den avlidne var begränsat eller obegränsat skattskyldig. Internationell privaträtt innebär också att utländska arvsregler kan bli tillämpliga både på begränsat och obegränsat skattskyldiga personer. I dessa fall kan det emellertid vara oklart vad en utländsk dödsboliknande företeelse är för slags rättsfigur.

Följande frågor har ställts om vad som är ett dödsbo.

• Är ett dödsbo i inkomstskattelagens mening en juridisk person och måste en utländsk dödsboliknande företeelse i så fall vara en utländsk juridisk person?
• Kan både en svensk juridisk person och en utländsk juridisk person vara ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person?
• Kan både en svensk juridisk person och en utländsk juridisk person vara ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person?
• Kan det finnas mer än ett dödsbo efter en avliden person?
• Har dödsbo samma innebörd i kupongskattelagen (1970:624), KupL, som i inkomstskattelagen?
• Vad är innebörden av uttrycket ”utländskt dödsbo”?

Följande frågor har ställts om beskattningen av dödsbon.

• Ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person beskattas enligt de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer för senare beskattningsår än dödsåret. Gäller det även om dödsboet är en utländsk juridisk person?
• Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt bestämmelserna för utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Gäller det även om dödsboet är en svensk juridisk person?
• Behöver ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person uppfylla kriterierna i definitionen av utländskt bolag för att kunna beskattas som ett sådant?
• Kan ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt bestämmelserna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer?
• Kan ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person som beskattas för inkomst från fast driftställe eller fastighet i Sverige få göra avdrag för underskott som kvarstår från dödsåret även när dödsboet beskattas som utländskt bolag?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Bestämmelserna om juridiska personer ska inte tillämpas på dödsbon (2 kap. 3 § första stycket IL). I 2 kap. 3 § tredje stycket IL anges att särskilda bestämmelser om dödsbon efter dem som var begränsat skattskyldiga vid dödsfallet finns i 4 kap. 3 § IL.

Bestämmelser om dödsbon finns i 4 kap. IL.

Ett dödsbo är skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster. Det som skulle ha gällt för den döde enligt inkomstskattelagen tillämpas under dödsåret för dödsboet, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon (4 kap. 1 § IL).

För ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon (4 kap. 2 § IL).

För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag (4 kap. 3 § IL).

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga (6 kap. 7 § IL).

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa (6 kap. 8 § IL).

I 6 kap. 9 § andra stycket IL anges att det finns bestämmelser i 4 kap. 3 § om att de bestämmelser som gäller för utländska bolag ska tillämpas på vissa dödsbon.

Definitionen av vad som är ett utländskt bolag finns i 2 kap. 5 a § IL. Där anges att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, under förutsättning att personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Begränsat skattskyldiga juridiska personer är bl.a. skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige (6 kap. 11 § IL).

Vad som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldiga ska tas upp, om utdelningen eller utskiftningen avser inkomst i ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet. Detta gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (42 kap. 23 § IL).

3.2 Kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt

Det har funnits bestämmelser om dödsbon allt sedan tillkomsten av kommunalskattelagen (1928:370), KL. De löd då på följande sätt.

Avlider skattskyldig, skall för det beskattningsår, då dödsfallet inträffade, oskift dödsbo efter honom taxeras såväl för inkomst, vilken den avlidne haft, som för inkomst, vilken ingått till dödsboet efter dödsfallet, och skall därvid för dödsboet tillämpas vad som enligt bestämmelserna i denna lag skolat gälla för den avlidne (53 § 3 mom. KL).

Från skattskyldighet frikallas i riket bosatt delägare i oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit här i riket bosatt: för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken dödsboet skall utgöra kommunal inkomstskatt (54 § första stycket e) KL).

Oskift dödsbo anses i skattskyldighetsavseende såsom inländsk juridisk person, då den avlidne varit vid sitt frånfälle här i riket bosatt eller vid samma tid stadigvarande vistats härstädes, samt i annat fall såsom här i riket ej hemmahörande juridisk person (anvisningspunkt 4 till 53 § KL).

I anvisningspunkt 2 till 54 § KL lämnades följande exempel till ledning för bestämmelsen i 54 § första stycket e):

Dödsboet efter en person, som vid sitt frånfälle icke varit bosatt i Sverige, består av fyra delägare. En av delägarna är bosatt här i landet. Under beskattningsåret har stärbhuset åtnjutit 1,000 kronors inkomst från en i Sverige belägen fastighet och 2,000 kronor såsom ränta å en utländsk bankräkning. Av inkomsterna hava 500 kronor åtgått till omkostnader, vilka icke varit att hänföra till någon viss förvärvskälla, och 300 kronor reserverats. 2,200 kronor hava utdelats till delägarna. Som emellertid dödsboet är skyldigt i Sverige utgöra skatt för förstnämnda 1,000 kronor, skall den svenske delägaren i Sverige utgöra kommunal inkomstskatt allenast för ¼ av 1,200 kronor eller således 300 kronor.

År 1990 infördes definitioner av uttrycken ”utländsk juridisk person” och ”utländskt bolag” i 16 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Då infördes också bestämmelsen om att ett dödsbo efter en person som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande vistades här i riket skulle likställas med ett utländskt bolag (16 § 2 mom. andra stycket SIL). Ett sådant dödsbo hade tidigare ansetts som en här i riket icke hemmahörande juridisk person (anvisningspunkt 5 till 38 § KL). I samma lagstiftningsarbete infördes delägarbeskattning av andra utländska juridiska personer än utländska bolag (53 § 2 mom. och anvisningspunkt 10 andra stycket till 53 § KL).

Det finns inga kommentarer om skälen till lagändringen avseende dödsbon i förarbetena till 1990 års lagstiftning (prop. 1989/90:47).

3.3 Kupongskattelagen

Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldigt för kupongskatt (4 § första stycket KupL).

3.4 Ärvdabalken

I ärvdabalken (1958:637), ÄB, finns bestämmelser om arv, testamente, dödsbo, arvskifte m.m. Ärvdabalken reglerar inte vilket lands lagstiftning som ska tillämpas på arv i internationella situationer. Det styrs av annan lagstiftning och ärvdabalken blir tillämplig när svensk lag ska tillämpas.

Nedanstående information är hämtad från Walin & Lind, Ärvdabalken del II (1 februari 2018, Zeteo), kommentarerna till 18 kap.

Den rättsliga gemenskap som föreligger under boutredningen har sedan gammalt betecknats som dödsbo. Vad denna gemenskap i själva verket inneburit har tidigare varit ovisst. Före boutredningslagens tillkomst 1933 var den gängse uppfattningen att dödsboet inte var ett självständigt rättssubjekt utan en samfällighet utan rättspersonlighet. Ytterst har denna uppfattning haft sin grund i att arvingarnas rätt inträder omedelbart vid dödsfallet. Efter boutredningslagens tillkomst är det klart att dödsbo räknas som ett självständigt rättssubjekt (juridisk person) och att man t.ex. ska skilja mellan dödsboets och arvingarnas tillgångar och förpliktelser. Arvingarnas förvärv vid arvlåtarens död kan därmed sägas vara en andel i dödsboet som i förekommande fall vid arvskiftet konkretiseras i en rätt till konkreta tillgångar. I egenskap av juridisk person kan ett dödsbo som sådant vara part i avtal och i rättegång och där företrädas av dödsbodelägarna eller av boutredningsman (18 kap. 1 § och 19 kap. 12 § ÄB). Dödsboet kan vidare ansöka om och erhålla lagfart på en fastighet. Dödsboet är däremot inte skyldigt att söka lagfart för förvärv från den döde annat än när dödsboet överlåter egendomen (20 kap. 1 § andra stycket jordabalken [1970:994]).

Arvingar, universella testamentstagare och i förekommande fall make, maka eller sambo är dödsbodelägare och förvaltar gemensamt den dödes egendom under boets utredning (18 kap. 1 § ÄB). Dödsbodelägarnas förvaltning kan ersättas av förvaltning genom en av rätten förordnad boutredningsman (19 kap. 1 § ÄB) eller en av arvlåtaren förordnad testamentsexekutor (19 kap. 20 § ÄB).

Till den egendom som blir föremål för delägarnas gemensamma förvaltning räknas all egendom som ingått i den dödes förmögenhet. Vid dödsfallet inträder dödsboet omedelbart i utövningen av de rättigheter som tillkommit den döde.

Dödsboförvaltningens uppgift är att, med tillgodoseende av samtliga rättsägares intresse, förmedla kvarlåtenskapens överföring till dem som är den dödes arvingar enligt lag eller testamente. Dödsboförvaltningen är en mer eller mindre tillfällig verksamhet som upphör av sig själv när kvarlåtenskapen slutgiltigt övergått till arvingarna.

Dödsboet är en rättslig enhet. I förhållande till tredje man föreligger en förmögenhetsmassa som är underkastad särskild förvaltning i avvecklingssyfte. De tillgångar som den döde efterlämnar är belastade med den dödes förpliktelser och när det krävs åtgärder i dödsboförvaltningen sker dessa närmast endast för den rättsgemenskap som dödsboet utgör.

Trots att successionen räknas från arvlåtarens död – arvfallet – sker förvärvet på sådant sätt att egendomen står under särskild förvaltning där dödsboets egendom utgör en självständig förmögenhetsmassa.

Ett dödsbo upphör i normala fall i och med arvskiftet. Men det kan också leva upp på nytt efter det att skifte ägt rum om det behövs med hänsyn till att ny tillgång eller skuld upptäckts. Om det bara finns en dödsbodelägare i ett dödsbo görs inget arvskifte utan en avveckling genomförs vilket har samma verkan som ett skifte mellan flera delägare.

Så länge tillgångarna inte varit föremål för skifte är ingen delägare ensam ägare till någon särskild tillgång i boet. Varje delägare har inte heller en ideell andel, motsvarande hans lott, i varje särskild förmögenhetsrättighet i boet. Det är först vid arvskiftet som delägaren blir ägare till de konkreta tillgångar som finns i boet. Varje delägare har däremot en andel i dödsboet och den kan överlåtas av honom helt och hållet eller till en viss kvotdel och den kan även utmätas.

3.5 EU:s arvsförordning

I arvsfrågor med internationell anknytning behövs regler om vilket lands domstolar och andra myndigheter som får besluta om arv, vilket lands lag som ska tillämpas på arvet och om en dom ska erkännas och verkställas i andra länder än där den beslutats.

Den 4 juli 2012 antogs Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 650/2012 om behörighet, tillämplig lag, erkännande och verkställighet av domar samt godkännande och verkställighet av officiella handlingar i samband med arv och om inrättandet av ett europeiskt arvsintyg (nedan kallad arvsförordningen eller EU:s arvsförordning). Arvsförordningen är direkt tillämplig i Sverige och började tillämpas från och med den 17 augusti 2015.

Arvsförordningen är tillämplig på alla civilrättsliga aspekter av arv. Dess regler om behörighet och tillämplig lag gäller i förhållande till alla länder, inte bara de som är bundna av arvsförordningen (prop. 2014/15:105 s. 21).

Arvsförordningen är tillämplig på arv efter avliden. Den ska inte tillämpas på skattefrågor (artikel 1.1). Det gäller oavsett om det rör sig om skatter som den avlidne skulle betala vid sin död eller om någon typ av arvsskatt som ska betalas av dödsboet eller förmånstagarna. Det är också nationell lagstiftning som avgör om frigörande av kvarlåtenskapen till förmånstagarna får bli föremål för beskattning (skäl 10 i ingressen).

Den lag som anges i förordningen ska tillämpas oavsett om det är en medlemsstats lag eller inte (artikel 20).

Huvudregeln i arvsförordningen är att lagen i den stat där den avlidne hade hemvist vid sin död ska tillämpas på arvet i dess helhet (artikel 21.1). Om den avlidne uppenbart hade närmare anknytning till en annan stat ska lagen i den andra staten vara tillämplig på arvet (artikel 21.2).

För att avgöra var den avlidne hade hemvist vid sin död ska man göra en helhetsbedömning av omständigheterna kring den avlidnes liv under de år som föregick dödsfallet och vid tidpunkten för dödsfallet. Alla relevanta omständigheter ska beaktas, särskilt hur varaktig och regelbunden den avlidnes vistelse i den berörda staten varit, förhållandena vid vistelsen och skälen till denna. Den fastställda hemvisten bör ha en nära och stabil koppling till den berörda staten. Om den avlidne bott utomlands av yrkesmässiga eller ekonomiska skäl kan kopplingen till ursprungsstaten i vissa fall kunna vara så stark att personen anses ha hemvist där. Om den avlidne bott i flera stater utan att ha något mer permanent boende i någon av dessa kan man behöva beakta var personen var medborgare eller hade alla sina viktigaste tillgångar (skäl 23 och 24 i ingressen).

Det är möjligt att välja att låta rätten till arv i dess helhet styras av lagen i den stat där personen är medborgare vid tidpunkten för sitt val eller vid sin död. En person som är medborgare i flera länder får välja lagen i en av de stater i vilken personen är medborgare vid tidpunkten för sitt beslut eller vid sin död. Lagvalet ska uttryckligen anges i en förklaring (artikel 22).

Det landets lagstiftning som ska styra arvet i dess helhet ska reglera även förfarandefrågor, såsom exempelvis förvaltningen av ett dödsbo (artikel 23 och skäl 42 i ingressen).

Arvsförordningen är tillämplig i EU:s medlemsstater med undantag för Storbritannien, Irland och Danmark (skäl 82 och 83 i ingressen). Eftersom den bara är tillämplig inom EU är den inte tillämplig på EES-staterna Norge, Island och Liechtenstein.

Förordningen tillåter att vissa delar av den nordiska arvskonventionen tillämpas (artikel 75.3).

I lagen (2015:417) om arv i internationella situationer, IAL, finns bestämmelser som kompletterar arvsförordningen. I 3 kap. IAL införlivas de bestämmelser i den nordiska arvskonventionen (se avsnitt 3.7) som antingen inte omfattas av arvsförordningens tillämpningsområde eller som Sverige och Finland får tillämpa enligt undantagsbestämmelsen i artikel 75.3.

3.6 Lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo

Innan arvsförordningen började tillämpas tillämpades lagen (1937:81) om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo, IDL. Den upphävdes den 17 augusti 2015 men tillämpas på frågor med anledning av dödsfall som inträffat före det datumet (tredje punkten av övergångsbestämmelserna till IAL).

Till skillnad från arvsförordningen, där hemvistprincipen tillämpas, så tillämpas nationalitetsprincipen i lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo. Rätt till arv efter svensk medborgare ska bedömas enligt svensk lag även om han inte hade hemvist i Sverige. I fråga om arv efter medborgare i annat land gäller lagen i det landet (1 kap. 1 § IDL).

Boutredning, bodelning och arvskifte efter den som vid sin död hade hemvist i Sverige ska förrättas enligt vad som sägs i (lagen om boutredning och arvskifte) och omfatta även boets egendom i utlandet (2 kap. 1 § första stycket IDL). Detta innebär att svenska handläggningsregler ska tillämpas, d.v.s. att boutredningen ska följa bestämmelserna i 18–22 kap. ÄB. Arvskifte efter utländsk medborgare kan emellertid, när boutredningen avslutats, ske enligt lagen i det land i vilket den avlidne var medborgare om dödsbodelägarna är ense om det (2 kap. 1 § andra stycket IDL).

Boutredning och arvskifte ska ske enligt svensk lag om den avlidne var svensk medborgare, även om han inte hade hemvist här. En förutsättning är dock att den avlidnes egendom avträds till förvaltning av boutredningsman (2 kap. 2 § IDL). Sådan boutredning omfattar all egendom, även egendom i utlandet (2 kap. 5 § IDL).

Boutredning och arvskifte ska också ske enligt svensk lag när det gäller egendom som finns i Sverige oavsett var den avlidne hade hemvist eller var medborgare. En förutsättning är dock att den avlidnes egendom avträds till förvaltning av boutredningsman (2 kap. 2 § IDL). Sådan boutredning omfattar bara egendom i Sverige (2 kap. 6 § IDL).

Högsta domstolen (HD) har prövat frågan om en amerikansk dödsboförvaltning kan uppträda som part i svensk domstol (NJA 2008 s. 660). HGM hade hemvist i USA och hade både svenskt och amerikanskt medborgarskap. HGM avled och efterlämnade egendom i båda länderna. Det skedde en boutredning i Sverige av den egendom som fanns här. En företrädare för HGM Estate i USA väckte talan mot efterlevande maka och yrkade att hon skulle betala ut vissa belopp som skulle tillföras det amerikanska dödsboet.

HD konstaterade att boutredning efter HGM hade ägt rum i Sverige enligt svensk lag och i huvudsak endast hade omfattat hans tillgångar här i landet. Enligt svensk rätt hade det varit möjligt att låta förrättningen omfatta även egendomen i USA p.g.a. HGM:s svenska medborgarskap och oavsett att han var medborgare också i USA (2 kap. 2 och 5 §§ IDL). Så skedde inte och dödsboförvaltning hade kommit till stånd i både Sverige och USA. Avgörande för den amerikanska dödsboförvaltningens möjlighet att uppträda som part i svensk domstol var dess ställning enligt amerikansk rättsordning. Enligt delstaten New Yorks rättsordning utgjorde en avlidens egendom ”an estate” som motsvarade ett dödsbo. Ett sådant dödsbo hade rättskapacitet och kunde väcka talan och uppträda som part i en rättegång i New York. Därmed hade HGM Estate behörighet att väcka talan också vid svensk domstol.

3.7 Nordiska arvskonventionen

Konventionen mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge om arv, testamente och boutredning (nordiska arvskonventionen) undertecknades 1934. Vissa ändringar gjordes år 2012 med anledning av att Finland och Sverige skulle komma att omfattas av EU:s arvsförordning. I den nordiska arvskonventionen tillämpas hemvistprincipen.

3.7.1 Regler fram till den 17 augusti 2015

Fram till den 17 augusti 2015 införlivades den nordiska arvskonventionen i svensk rätt genom lagen (1935:44) om dödsbo efter dansk, finsk, isländsk eller norsk medborgare, som hade hemvist här i riket m.m. (NDL I), lagen (1935:45) om kvarlåtenskap efter den som hade hemvist i Danmark, Finland, Island eller Norge (NDL II) och lagen (1935:46) om tillsyn i vissa fall å oskiftat dödsbo efter medborgare i Danmark, Finland, Island eller Norge. Dessa lagar gäller fortfarande för frågor med anledning av dödsfall som inträffat före den 17 augusti 2015 (tredje punkten av övergångsbestämmelserna till IAL).

Om en dansk, finsk, isländsk eller norsk medborgare hade hemvist i Sverige vid sin död, gäller svensk lag i fråga om rätt till arv efter honom. Om den avlidne vid dödsfallet inte haft hemvist här i minst fem år, tillämpas dock lagen i hans hemland på begäran av någon arvinge eller testamentstagare vars rätt beror av det (1 § NDL I). Svensk lag tillämpas på boutredning och arvskifte och omfattar all egendom oavsett var den finns (19–20 §§ NDL I).

Om en medborgare i en fördragsslutande stat vid sin död hade hemvist i Danmark, Finland, Island eller Norge, ska boutredning, bodelning eller arvskifte som äger rum där, omfatta egendom som finns i Sverige (1 § NDL II).

Samtliga nordiska länder tillämpar den nordiska arvskonventionen när det gäller dödsfall som inträffat före den 17 augusti 2015.

3.7.2 Regler fr.o.m. den 17 augusti 2015

Genom EU:s arvsförordning ersattes i princip den tidigare svenska internationella privat- och processrätten på arvsrättens område, d.v.s. även den nordiska arvskonventionen. Det innebär att Sverige fr.o.m. den 17 augusti 2015 ska tillämpa arvsförordningen i stället. I 3 kap. IAL införlivas endast de bestämmelser i den nordiska arvskonventionen som antingen inte omfattas av arvsförordningens tillämpningsområde eller som Sverige fortfarande får tillämpa enligt undantagsbestämmelsen i artikel 75.3 i arvsförordningen. De delar som införlivas avser i huvudsak frågor om dödsboförvaltning, myndighetssamverkan och erkännande och verkställighet av nordiska avgöranden. Det gäller frågor som saknar betydelse för detta ställningstagande. De konventionsbestämmelser som rör tillämplig lag införlivas inte eftersom Sverige är bundet av EU:s arvsförordning.

Finland är liksom Sverige bundet av EU:s arvsförordning och tillämpar inte heller den nordiska arvskonventionen.

Danmark omfattas däremot inte av EU:s arvsförordning utan fortsätter att tillämpa den nordiska arvskonventionen tillsammans med Island och Norge. För att underlätta förståelsen av de regler som är tillämpliga inom Norden nämns här de viktigaste bestämmelserna i den nordiska arvskonventionen som gäller för Danmark, Island och Norge.

Den nordiska arvskonventionen tillämpas på frågor om arv och testamente efter en person som vid sin död var medborgare och hade hemvist i en fördragsslutande stat (artikel 1).

Huvudregeln är att lagen i hemviststaten tillämpas. Om det undantagsvis framgår av samtliga omständigheter att den avlidne vid sin död uppenbart hade en närmare anknytning till en annan fördragsslutande stat än hemviststaten ska lagen i den andra staten tillämpas i fråga om rätt till arv (artikel 2).

Det är möjligt att välja att låta rätten till arv styras av lagen i den fördragsslutande stat där personen är medborgare vid tidpunkten för sitt val eller vid sin död. En person som är medborgare i flera länder får välja lagen i en av de stater i vilken personen är medborgare vid tidpunkten för sitt val eller vid sin död (artikel 3). Ett sådant val ska göras i den form som gäller för testamente (artikel 3 a).

Boutredning och arvskifte efter medborgare i en fördragsslutande stat ska förrättas i enlighet med lagen i den fördragsslutande stat där den döde hade hemvist och ska även omfatta egendom som finns i annan fördragsslutande stat (artikel 19).

4 Bedömning

4.1 Inledning

Det finns ingen definition i inkomstskattelagen av vad som är ett dödsbo. Beskattningsreglerna för dödsbon i 4 kap. IL utgår ifrån om den avlidne personen var begränsat eller obegränsat skattskyldig och anger hur ett dödsbo efter en sådan person ska beskattas. Oavsett om den avlidne var begränsat eller obegränsat skattskyldig måste man börja med att avgöra om det uppkommit ett dödsbo i Sverige eller i något annat land. Detta styrs av den internationella privaträtten rörande arv. För beskattningen saknar det betydelse var dödsboet hör hemma. Det är i stället den avlidne personens skattemässiga status vid dödsfallet som avgör beskattningen.

Detta ställningstagande inleds med att ta ställning till vad som är ett dödsbo i inkomstskattelagens mening (avsnitt 4.2). Därefter redogörs för hur beskattningen sker av ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person (avsnitt 4.3), efter en begränsat skattskyldig person (avsnitt 4.4) och vad konsekvenserna blir för dödsbodelägarna (avsnitt 4.5). Efter det behandlas vad som är ett dödsbo i kupongskattelagens mening (avsnitt 4.6). Sist finns ett avsnitt om uttrycket ”utländskt dödsbo” (avsnitt 4.7).

4.2 Vad är ett dödsbo i inkomstskattelagens mening?

4.2.1 Enligt vilket lands lagstiftning ska man bedöma om det finns ett dödsbo?

Bestämmelserna om dödsbon i 4 kap. IL innehåller inga hänvisningar till i vilket land dödsboet ska ha uppkommit. Det finns inte heller någonting i förarbetena till vare sig nuvarande eller tidigare lagstiftning som belyser frågan. Både den nuvarande lagtexten och tidigare lydelser har i stället låtit den avlidnes skattskyldighet vid dödsfallet styra beskattningen av dödsboet.

I arvssituationer kan mer än ett lands rättsregler beröras. Den avlidne kan ha varit bosatt i ett land och medborgare i ett annat. Arvingarna kan finnas i flera länder liksom den avlidnes egendom. Ibland krockar regelverken vilket exempelvis kan innebära att en dom som avkunnats i ett land inte erkänns i ett annat. Inom EU har man försökt komma till rätta med de här problemen genom arvsförordningen (se avsnitt 3.5). Innan den blev tillämplig gällde för Sveriges del lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo (se avsnitt 3.6). Inom Norden har den nordiska arvskonventionen tillämpats och för Danmark, Island och Norge är den fortsatt tillämplig i förhållande till de nordiska länderna även efter det att arvsförordningen började gälla (se avsnitt 3.7).

Den internationella privaträtten innebär att svenska arvs- och boutredningsbestämmelser kan bli tillämpliga på begränsat skattskyldiga personers egendom samt att utländska arvsregler kan bli tillämpliga på obegränsat skattskyldiga personers egendom.

Skatteverket anser att man måste börja med att bedöma om det uppkommer ett dödsbo i inkomstskattelagens mening enligt något lands lagstiftning innan man går vidare med att bestämma beskattningskonsekvenserna. Ett dödsbo är den rättsliga gemenskap som föreligger under boutredningen, d.v.s. från dödsfallet till dess att arvskiftet sker. Det handlar därför om att avgöra om det finns en sådan rättslig gemenskap enligt något lands lagstiftning. Om en sådan rättslig gemenskap saknas ska reglerna om dödsbon i inkomstskattelagen och kupongskattelagen inte tillämpas. Man måste vara uppmärksam på att det i vissa fall kan uppkomma ett dödsbo enligt svenska regler (därför att boutredningen styrs av svensk lagstiftning) även om utländsk lagstiftning styr vem som är arvinge eller att arvskiftet sker enligt utländsk lagstiftning.

Vid tillämpningen av den tidigare gällande lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbon kunde det i vissa fall uppkomma dödsbon i mer än ett land (jfr NJA 2008 s. 660). EU:s arvsförordning har minskat risken för detta men det kan fortfarande inträffa i förhållande till länder som inte är bundna av förordningen.

Om tillämpliga regler innebär att svenska arvsregler ska tillämpas på arvet i sin helhet utgår Skatteverket ifrån att det finns ett dödsbo som omfattar den avlidnes samtliga tillgångar om inget annat visas.

4.2.2 Dödsboet ska vara en juridisk person

Svenska regler om arv och boutredning innebär att det uppkommer en rättslig gemenskap som kallas för dödsbo. Dödsboet omfattar den dödes egendom och utgör ett självständigt rättssubjekt (juridisk person) fram till dess att tillgångarna fördelas vid ett arvskifte. Det är först vid arvskiftet som dödsbodelägarna blir ägare till de särskilda tillgångarna som ingick i dödsboet.

Utländska regler kan se annorlunda ut. Exempelvis kan arvingarna ha någon form av samäganderätt till egendomen och personligen företräda förmögenhetsmassan fram till dess att arvskifte sker. I andra fall kan det finnas ett dödsbo som är ett självständigt rättssubjekt.

Det leder många gånger till komplikationer om olika länder beskattar olika skattesubjekt för samma inkomst, t.ex. om en juridisk person beskattas för inkomsten i ett land medan en fysisk person beskattas för den i ett annat land. Inte minst blir det problem när dubbelbeskattningen ska undanröjas.

I rubriken till 42 kap. 23 § IL används uttrycket ”utländskt dödsbo”. I övrigt används termen ”dödsbo” genomgående i inkomstskattelagen på ett sätt så att det omfattar både svenska och utländska företeelser. Därför blir bestämmelsen om utländska motsvarigheter i 2 kap. 2 § IL aktuell att tillämpa och frågan uppkommer då om vilken överensstämmelse som krävs mellan ett dödsbo enligt ärvdabalken och en utländsk dödsboliknande företeelse.

Ett dödsbo enligt ärvdabalken är en juridisk person och uppfyller även de kriterier som används för att avgöra om en utländsk företeelse är en utländsk juridisk person. Skatteverket anser inte att det följer av lagtexten att termen ”dödsbo” även omfattar egendom som innehas med samäganderätt eller företeelser som inte uppfyller villkoren för att vara juridiska personer. Det finns inte heller några förarbetsuttalanden som tyder på att avsikten är att exempelvis samäganderätter ska anses vara dödsbon i inkomstskattelagens mening. Det underlättar om beskattningen i Sverige följer den bedömning som görs i det andra landet av vem som är ägare till de tillgångar som ska beskattas. Skatteverket anser därför att en utländsk dödsboliknande företeelse ska vara en juridisk person för att ses som ett dödsbo vid tillämpningen av 4 kap. IL. Eftersom det är fråga om en utländsk företeelse ska den uppfylla villkoren i 6 kap. 8 § IL för att vara en utländsk juridisk person.

Om utländsk lagstiftning ska tillämpas på den avlidnes tillgångar kan det vara svårt att avgöra om en utländsk dödsboliknande företeelse uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL för att vara en utländsk juridisk person. Det finns kanske inte samma tydliga regelverk i det andra landet avseende rättskapaciteten när det gäller dödsbon som man kan finna när det gäller olika företagsformer som används för att bedriva näringsverksamhet. Skatteverket anser att om den utländska dödsboförvaltningen är ett eget skattesubjekt så kan man utgå ifrån att det är en utländsk juridisk person om inte omständigheterna tyder på annat.

Som framgår ovan kan flera länders lagstiftning bli tillämpliga på arvet efter den avlidne. Det kan därför inträffa att det uppkommer ett dödsbo därför att svensk lagstiftning ska tillämpas eller därför att utländsk lagstiftning ska tillämpas och dödsboet uppfyller villkoren att vara en utländsk juridisk person. I vissa fall kan det finnas tillgångar som anses samägda av arvingarna på grund av utländsk lagstiftning. Det skulle kanske även kunna inträffa att det efter en och samma person uppkommer både ett dödsbo enligt svensk lagstiftning, ett dödsbo enligt ett annat lands lagstiftning samt finns samägda tillgångar enligt ett tredje lands lagstiftning.

Internationell privaträtt och den omständigheten att ett dödsbo ska vara en juridisk person medför att ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person kan vara en svensk juridisk person eller en utländsk juridisk person och detsamma gäller för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person.

4.2 3 När medför svenska arvsregler att det uppkommer ett dödsbo?

I detta avsnitt redovisas huvudprinciperna för när det uppkommer ett dödsbo på grund av svenska regler om arv och boutredning. Sammanställningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Observera att arvsreglernas hemvistbegrepp inte motsvarar det hemvistbegrepp som används i skatteavtal.

Dödsfallet inträffade före den 17 augusti 2015

Om den avlidne hade hemvist i Sverige ska boutredning och arvskifte ske enligt svensk lag och omfatta all egendom, även egendom i utlandet. Om den avlidne var utländsk medborgare kan arvskifte i vissa fall ske enligt lagstiftningen i det land där denne var medborgare men boutredning sker enligt svensk lag.

Om den avlidne inte hade hemvist i Sverige men var svensk medborgare ska egendomen avträdas till förvaltning av boutredningsman. Därefter ska boutredning och arvskifte ske enligt svensk lag. Sådan boutredning omfattar all egendom, även egendom i utlandet. Detta gäller även om personen var begränsat skattskyldig.

Om den avlidne inte hade hemvist i Sverige och inte var svensk medborgare ska boutredning och arvskifte ske enligt svensk lag när det gäller egendom som finns i Sverige. En förutsättning är dock att egendomen avträds till förvaltning av boutredningsman. Sådan boutredning omfattar bara egendom i Sverige.

Ovanstående gäller inte om den avlidne var medborgare i ett nordiskt land (inkl. Sverige) och hade hemvist i något av de andra nordiska länderna. Då tillämpas hemvistlandets lagstiftning och det gäller även tillgångar som finns i Sverige.

Man ska också vara medveten om att om den avlidne hade hemvist i ett land utanför Norden är det inte säkert att de svenska reglerna accepteras. Det kan uppkomma ett dödsbo även i det andra landet. Om svenska regler ska tillämpas på arvet i sin helhet utgår emellertid Skatteverket ifrån att det finns ett dödsbo som omfattar den avlidnes samtliga tillgångar om inget annat visas. Om svenska regler enbart ska tillämpas på egendom som finns i Sverige utgår Skatteverket från att det finns ett dödsbo som omfattar dessa tillgångar.

Dödsfallet inträffade den 17 augusti 2015 eller senare

Huvudregeln enligt EU:s arvsförordning är att hemvistlandets lagstiftning ska tillämpas på arvet. Det uppkommer ett dödsbo enligt svensk lagstiftning om den avlidne hade hemvist i Sverige vid tiden för dödsfallet.

Men den avlidne, som kanske bodde utomlands och var begränsat skattskyldig, kan ha gjort ett val att svensk lagstiftning ska tillämpas på arvet i sin helhet. Förutsättningen är att personen var svensk medborgare antingen vid tidpunkten för valet eller vid dödsfallet. Dessa regler är desamma inom EU, med undantag för Storbritannien, Irland och Danmark. Det innebär t.ex. att om en svensk medborgare är bosatt i Tyskland och har valt att svensk lag ska tillämpas på arvet så är det svensk lag som tillämpas på rätten till arv samt på förfarandet med boutredning och arvskifte. Det uppkommer då ett dödsbo enligt svenska regler.

Danmark tillämpar den nordiska arvskonventionen. Sverige och Finland är däremot bundna av EU:s arvsförordning. I den nordiska arvskonventionen tillämpas emellertid samma huvudprincip som i arvsförordningen, nämligen att hemvistlandets lagstiftning ska tillämpas på arvet. Enligt den nordiska arvskonventionen finns också möjlighet att låta rätten till arv styras av lagen i den nordiska stat där personen var medborgare. Även om rätten till arv styrs av ett annat lands lagstiftning ska emellertid boutredning och arvskifte ske enligt hemviststatens lagstiftning. Det innebär att om en svensk medborgare är bosatt i Norge och har valt att svensk lag ska tillämpas på arvet så är det ändå norsk lag som tillämpas på förfarandet med boutredning och arvskifte. En bedömning får göras om det uppkommer ett dödsbo enligt norska regler.

Om den avlidne personen hade hemvist i ett land som vare sig tillämpar EU:s arvsförordning eller den nordiska arvskonventionen så behöver det landet inte acceptera ett val om att tillämpa svensk lag på arvet. Storbritannien och Irland tillämpar inte EU:s arvsförordning utan är i detta sammanhang tredjeland.

4.2.4 När medför utländska arvsregler att det uppkommer ett dödsbo?

I detta avsnitt redovisas huvudprinciperna för när det kan uppkomma ett dödsbo på grund av utländska arvs- och boutredningsregler. Sammanställningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Skatteverket anser att en förutsättning för att det ska uppkomma ett dödsbo i inkomstskattelagens mening är att det uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person (se avsnitt 4.2.2). Observera att arvsreglernas hemvistbegrepp inte motsvarar det hemvistbegrepp som används i skatteavtal.

Dödsfallet inträffade före den 17 augusti 2015

Om den avlidne personen hade hemvist utomlands, var utländsk medborgare och inte hade egendom i Sverige blir utländska arvsregler tillämpliga på all egendom. En bedömning får göras av vilket lands regler som är tillämpliga och om ett dödsbo uppkommer. Om den avlidne personen hade egendom i Sverige som avträtts till förvaltning av en boutredningsman omfattas den egendomen i stället av svensk lagstiftning (se avsnitt 3.6). I så fall uppkommer ett dödsbo enligt svenska regler som omfattar de svenska tillgångarna.

Om den avlidne personen var medborgare i ett nordiskt land (inkl. Sverige) och hade hemvist i ett annat nordiskt land tillämpas hemvistlandets lagstiftning och omfattar även tillgångar i Sverige.

Dödsfallet inträffade den 17 augusti 2015 eller senare

Om den avlidne hade hemvist i annat land vid sin död och inte har valt att svensk lagstiftning ska tillämpas på arvet blir utländska arvsregler tillämpliga på all egendom. En bedömning får göras av vilket lands regler som är tillämpliga och om ett dödsbo uppkommer.

Enligt den nordiska arvskonventionen tillämpas hemvistlandets regler om boutredning och arvskifte även om svensk lag har valts och därför styr rätten till arvet. Det innebär att det inte uppkommer något dödsbo enligt svenska regler om den avlidne hade hemvist i ett annat nordiskt land.

4.3 Beskattningen enligt inkomstskattelagen av ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person

I de flesta fall uppkommer ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person därför att svenska regler ska tillämpas på arvet i dess helhet. Men ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person kan även uppkomma därför att utländska regler ska tillämpas. Det framgår av avsnitt 4.2.2 att Skatteverket anser att en utländsk dödsboliknande företeelse måste uppfylla kriterierna i 6 kap. 8 § IL om utländsk juridisk person för att vara ett dödsbo i inkomstskattelagens mening. Där anges också att om den utländska dödsboförvaltningen är ett eget skattesubjekt så kan man utgå ifrån att det är en utländsk juridisk person om inte omständigheterna tyder på annat.

För dödsåret beskattas dödsboet för den dödes och dödsboets inkomster enligt de bestämmelser som skulle ha gällt för den döde (4 kap. 1 § IL). När den döde var obegränsat skattskyldig innebär det att reglerna för obegränsat skattskyldiga fysiska personer ska tillämpas.

För efterföljande år tillämpas de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon (4 kap. 2 § IL). Detta gäller även om dödsboet uppkommit p.g.a. utländska arvsregler och dödsboet därför är en utländsk juridisk person. Eftersom 4 kap. 2 § IL särskilt reglerar skattskyldigheten för dödsbon har bestämmelsen företräde framför 6 kap. 7 § IL som handlar om skattskyldigheten för utländska juridiska personer i allmänhet. Det innebär att en utländsk juridisk person som är ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig fysisk person beskattas enligt reglerna för fysiska personer.

4.4 Beskattningen enligt inkomstskattelagen av ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person

Det framgår av avsnitt 4.2.2 att Skatteverket anser att en förutsättning för att det ska finnas ett dödsbo i inkomstskattelagens mening är att det finns en juridisk person. Ett sådant dödsbo kan uppkomma enligt svenska eller utländska regler om arv och boutredning. Om det uppkommer enligt utländska regler ska det uppfylla villkoren för att vara en utländsk juridisk person för att anses vara ett dödsbo. Detta avsnitt gäller beskattningen av ett dödsbo (svensk eller utländsk juridisk person) efter en begränsat skattskyldig person.

För dödsåret beskattas dödsboet för den dödes och dödsboets inkomster enligt de bestämmelser som skulle ha gällt för den döde (4 kap. 1 § IL). När den döde var begränsat skattskyldig innebär det att reglerna för begränsat skattskyldiga fysiska personer ska tillämpas.

För efterföljande år tillämpas de bestämmelser som gäller för utländska bolag (4 kap. 3 § IL). Det innebär att om dödsboet ska beskattas i Sverige för några inkomster så kommer det att beskattas som en juridisk person. Skatteverket anser att regeln i 2 kap. 3 § första stycket IL om att bestämmelserna om juridiska personer inte ska tillämpas på dödsbon inte avser den här situationen (jfr 2 kap. 3 § tredje stycket IL).

Det kan uppkomma ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person som är en svensk juridisk person därför att svenska arvsregler är tillämpliga. Skatteverket anser att även i sådana fall ska bestämmelserna om utländska bolag tillämpas på dödsboet enligt 4 kap. 3 § IL. Det innebär att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person i form av en svensk juridisk person beskattas enligt de regler som gäller för en begränsat skattskyldig juridisk person. Det leder till ett materiellt riktigt resultat eftersom dödsboets skattskyldighet överensstämmer med den avlidnes.

Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt reglerna för utländskt bolag. Skatteverket anser däremot inte att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person behöver uppfylla kriterierna i 2 kap. 5 a § IL för utländska bolag för att beskattas som ett sådant. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 6 kap. 9 § andra stycket IL innebär enbart att de bestämmelser som gäller för utländska bolag även ska tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer, inte att dödsboet behöver vara ett utländskt bolag enligt definitionen. Skatteverket uppfattar att syftet när reglerna infördes 1990 var dels att undvika CFC-beskattning eller annan delägarbeskattning av dödsbona, dels att beskatta obegränsat skattskyldiga dödsbodelägare för medel som betalas ut från dödsboet med undantag för den avlidnes tillgångar. Det åstadkoms genom att anse dödsboet vara ett utländskt bolag och beskatta utbetalningarna som utdelning. Numera framgår det av 39 a kap. 1 § IL att CFC-reglerna inte ska tillämpas på inkomster i dödsbon som avses i 4 kap 3 §, men bestämmelsen finns kvar om att reglerna om utländskt bolag ska tillämpas.

Skatteverket anser att bestämmelserna i 5 kap. 2 a § IL om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte kan tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer. Det gäller även om dödsboet uppkommit på grund av utländska arvsregler, är en utländsk juridisk person och är delägarbeskattad i sitt hemland. Det anges i 4 kap. 3 § IL att det är bestämmelserna för utländska bolag som ska tillämpas på dödsboet. Skatteverket anser därför att det inte finns stöd i lagtexten för att tillämpa regler om delägarbeskattning när det uppkommit ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person.

I många fall finns inga särregler för utländska bolag utan de beskattas enligt bestämmelserna för juridiska personer och för de inkomster utländska juridiska personer är skattskyldiga för. Om det exempelvis finns fastigheter i Sverige eller bedrivs näringsverksamhet från fast driftställe här beskattas dödsboet efter den begränsat skattskyldiga personen för sådana inkomster. I vissa fall finns det emellertid uttryckliga bestämmelser i inkomstskattelagen som bara gäller om en utländsk juridisk person är ett utländskt bolag. De flesta av dessa bestämmelser är inte aktuella att tillämpa på dödsbon, t.ex. koncernbidragsreglerna. Skulle någon regel kunna vara aktuell att tillämpa så ses dödsboet som ett utländskt bolag p.g.a. de uttryckliga bestämmelserna i 4 kap. 3 § IL och 6 kap. 9 § andra stycket IL.

Skatteverket går inte närmare in på vilka skatteregler som gäller för begränsat skattskyldiga juridiska personer. Skatteverket vill emellertid tydliggöra möjligheten för dödsboet att utnyttja ett eventuellt underskott i inkomstslaget näringsverksamhet som kvarstår från dödsåret även när dödsboet beskattas som utländskt bolag. Under dödsåret beskattas dödsboet enligt samma regler som gällde för den döde. Det finns inget hinder i 40 kap. IL mot att dödsboet det året utnyttjar ett inrullat underskott från föregående år. För efterföljande år beskattas dödsboet enligt bestämmelserna för utländska bolag. Det är emellertid samma juridiska person som har det utrullade underskottet från dödsåret och som beskattas det efterföljande året. Det finns ingen bestämmelse i 40 kap. IL som begränsar utnyttjandet av underskottet enbart av den anledningen att skattereglerna för utländska bolag tillämpas i stället för skattereglerna för fysiska personer. Underskott kan därför rullas vidare från den begränsat skattskyldige personen till dödsboet.

4.5 Beskattningen enligt inkomstskattelagen av dödsbodelägarna

I arvssituationer där mer än ett lands rättsregler berörs måste man börja med att avgöra om det uppkommit ett dödsbo enligt något lands lagstiftning. Det framgår av avsnitt 4.2.2 att Skatteverket anser att endast juridiska personer kan vara dödsbon enligt inkomstskattelagen. I vissa fall kan det uppkomma mer än ett dödsbo.

Om det finns ett eller flera dödsbon beskattas inte dödsbodelägarna för dödsboets inkomster. Det är i stället dödsboet som är skattskyldigt enligt 4 kap. 2 eller 3 § IL beroende på om den avlidne var obegränsat eller begränsat skattskyldig.

Om det finns ett eller flera dödsbon och den avlidne var begränsat skattskyldig i Sverige blir bestämmelserna i 42 kap. 23 § IL tillämpliga på obegränsat skattskyldiga delägare fr.o.m. året efter dödsåret oavsett i vilket land dödsboet uppkommit. Inkomst i dödsboet som delas ut till dödsbodelägarna beskattas som utdelning hos dessa. Däremot beskattas inte utskiftning av arvet, d.v.s. den avlidnes tillgångar vid dödsfallet.

Om det är fråga om en utländsk dödsboliknande företeelse som inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person och därför inte ses som ett dödsbo i inkomstskattelagens mening, får en bedömning göras av vem som ska ses som ägare till tillgångarna. I många fall blir arvingarna redan från och med dödsfallet ägare till och skattskyldiga för inkomster av sina respektive andelar i den avlidnes tillgångar. I sådana fall innebär det att arvingarna själva får inkomsten direkt från inkomstkällan när det inte finns någon juridisk person. Eftersom arvingen själv uppbär inkomsten blir en obegränsat skattskyldig arvinge skattskyldig i Sverige enligt vanliga regler för obegränsat skattskyldiga personer, d.v.s. skattskyldig för alla sina inkomster.

4.6 Vad är ett dödsbo i kupongskattelagens mening?

Skatteverket anser att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person har samma innebörd i kupongskattelagen som i inkomstskattelagen. Det innebär att ett sådant dödsbo kan vara en svensk juridisk person eller en utländsk juridisk person. I båda fallen är det begränsat skattskyldigt.

4.7 Uttrycket ”utländskt dödsbo”

I inkomstskattelagen förekommer inte uttrycket ”svenskt dödsbo”. Uttrycket ”utländskt dödsbo” förekommer bara i rubriken till 42 kap. 23 § IL vilken lyder ”Utdelning och utskiftning från utländska dödsbon”. Av 23 § framgår att bestämmelsen avser utdelning och utskiftning från ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet, d.v.s. ett sådant dödsbo som avses i 4 kap. 3 § IL.

Uttrycken ”svenskt dödsbo” och ”utländskt dödsbo” har inte använts i KL och SIL heller. Lagstiftaren har hela tiden utgått ifrån om det varit fråga om ett dödsbo efter en begränsat eller obegränsat skattskyldig person.

Inte heller i kupongskattelagen används uttrycket ”utländskt dödsbo”. Även där utgår lagstiftaren ifrån att det är fråga om ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person.

Det framgår av avsnitt 4.2.1. att internationell privaträtt styr vilket lands lag som ska tillämpas och det landets materiella bestämmelser styr om det blir fråga om ett dödsbo. Beskattningen styrs av om den avlidne var begränsat eller obegränsat skattskyldig, oavsett i vilket land dödsboet uppkommit. Uttrycken ”svenskt dödsbo” och ”utländskt dödsbo” riskerar därför att leda till missförstånd.

I den mån Skatteverket använder uttrycket ”utländskt dödsbo”, t.ex. i Rättslig vägledning, så avses ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person oavsett om det är fråga om en svensk eller utländsk juridisk person ifall det inte klart framgår av omständigheterna att det är ett dödsbo i form av en utländsk juridisk person som avses.