HFD, mål nr 669-18. Ersättning från ett optionsprogram intjänat utanför EU av EU medborgare

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 december 2018 i mål 669-18.

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) anser, i ett av allmänna ombudet överklagat förhandsbesked angående tillämpning av sexmånaders- och ettårsreglerna, att ersättning från ett optionsprogram ska undantas från beskattning i Sverige med stöd av och EUF-fördraget, trots att AA var begränsat skattskyldig under intjänandetiden. Ersättningen var intjänad under den tid AA, en brittisk och amerikansk medborgare, bodde och arbetade i USA, men erhölls sedan han flyttat in och blivit obegränsat skattskyldig i Sverige. AA hade inte tidigare bott eller arbetat i något EU land. HFD konstaterar att AA:s brittiska medborgarskap i sig ger en tillräcklig anknytning till unionsrätten för att artikel 45 i EUF-fördraget ska vara tillämplig.

Referat

Av domen framgår bl. a. följande.

En person som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig, dvs. skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Det innebär att även förmåner i form av t.ex. personaloptioner som har tjänats in genom arbete utomlands innan personen flyttade till Sverige omfattas, under förutsättning att beskattningstidpunkten infaller efter inflyttningen.

Enligt de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229) kan en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige under den tid arbete utomlands äger rum, under vissa förutsättningar få undanta inkomster från arbetet utomlands från beskattning. En person som är bosatt utomlands och begränsat skattskyldig i Sverige när inkomsten tjänas in, men bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här när inkomsten ska beskattas, omfattas alltså inte av dessa regler.

HFD hänvisar i domen till två tidigare avgöranden där HFD slagit fast att denna skillnad i behandlingen av personer som är obegränsat respektive begränsat skattskyldiga i Sverige när inkomsten tjänas in inte är förenlig med EU-rättens bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare.

Frågan i aktuellt mål är om EU-rätten hindrar en svensk beskattning av ersättning från ett optionsprogram som en brittisk medborgare har tjänat in genom arbete utanför EU, när personen i fråga inte har varit bosatt och arbetat i något EU-land före inflyttningen till Sverige.

HFD säger i sin bedömning att den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget gäller endast inom EU. En första fråga är därför om AA, som har flyttat till Sverige från USA för att arbeta här och som – till skillnad från den person som var aktuell i HFD 2015 not. 59 – inte tidigare har bott eller arbetat i något EU-land, på grund av sitt brittiska medborgarskap ändå omfattas av denna fördragsfrihet.

HFD konstaterar att en helt central del av den fria rörligheten för arbetstagare är förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet. Av EU-domstolens praxis framgår att en medborgare i en medlemsstat kan åberopa fördragets bestämmelser om fri rörlighet även om han eller hon tidigare endast har varit bosatt i tredje land (se Boukhalfa, C-214/94, EU:C:1996:174 och Micheletti m.fl., C-369/90, EU:C:1992:295). AA:s brittiska medborgarskap ger alltså i sig en tillräcklig anknytning till unionsrätten för att artikel 45 i EUF-fördraget ska vara tillämplig.

HFD pekar härefter på vad parterna åberopat där AA anser att domstolens avgöranden HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 innebär att ersättningen från optionsprogrammet ska undantas från beskattning. Mot detta har allmänna ombudet invänt att en förutsättning för att sexmånaders- och ettårsreglerna med stöd av EU-rätten ska vara tillämpliga på inkomster som har tjänats in i tredje land är att den anställde var obegränsat skattskyldig i något unionsland under intjänandetiden.

Slutligen konstaterar HFD att domstolen inte kan finna att rätten för en begränsat skattskyldig att behandlas på samma sätt som obegränsat skattskyldiga i de nämnda rättsfallen har gjorts beroende av att personen i fråga var obegränsat skattskyldig i något annat EU-land när optionerna tjänades in. Enligt domstolens mening finns inte heller något stöd i EU-domstolens praxis för att rätten till likabehandling kan göras beroende av ett sådant villkor.

Av de skäl som har redovisats i HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 följer därmed av artikel 45 i EUF-fördraget att AA:s ersättning från optionsprogrammet inte ska tas upp till beskattning i Sverige. Förhandsbeskedet fastställdes.

Skatteverkets kommentar

Avgörandet baserar sig på ett förhandsbesked. Frågan gäller om sexmånaders- och ettårsreglerna ska kunna tillämpas trots att AA varit begränsat skattskyldig under intjänandetiden av optionen och inte samtidigt varit obegränsat skattskyldig i något EU land.

I domen klargörs att ett medborgarskap i ett EU land är i sig en tillräcklig anknytning till unionsrätten för att artikel 45 i EUF-fördraget ska vara tillämplig. En förutsättning för att tillämpa sexmånaders- och ettårsreglerna är därmed inte att arbetstagaren varit obegränsat skattskyldig i ett EU land under tiden att optionerna tjänats in i tredje land.

Skatteverket anser att en prövning om en situation omfattas av artikel 45 i EUF fördraget ska göras först sedan det utretts att sexmånaders- eller ettårsregelns krav, förutom kravet på obegränsad skattskyldighet, är uppfyllda.