Högsta förvaltningsdomstolen dom den 11 december 2018, mål nr 3118-18

Sammanfattning

Att samtidigt byta andelar i flera bolag mot andelar i ett bolag utgör inte ett gemensamt andelsbyte vid tillämpningen av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL.

Referat

Frågan i målet är om andelar i flera olika företag som samtidigt avyttras mot ersättning i form av andelar i ett annat företag kan utgöra ett enda gemensamt andelsbyte enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten.

Inledningsvis konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten - liksom övriga omstruktureringsförfaranden som regleras i inkomstskattelagen och i fusionsdirektivet - utgör undantag från huvudregeln att en avyttring utlöser en omedelbar beskattning. Bestämmelserna bör därför tolkas i ljuset av detta.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar vidare att definitionen i 48 a kap. 2 § IL enligt sin ordalydelse föreskriver att det ska vara fråga om en avyttring av en andel i ett företag till ett annat företag mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Det finns inte någon uttrycklig reglering som avser avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag. Detta gäller även regelverket i artikel 2 e i fusionsdirektivet.

Beträffande omstruktureringsförfarandena fusion och partiell fission i 37 kap. respektive 38 a kap. IL - för vilka det också finns harmoniserade regler i fusionsdirektivet - finns däremot särskild reglering för det fall det finns flera överlåtande företag (37 kap. 7 § och artikel 2 a i direktivet) respektive flera övertagande företag (38 a kap. 3 § och artikel 2 c i direktivet).

Mot bakgrund av såväl den svenska som den unionsrättsliga författningstextens utformning ligger det närmast till hands att tolka bestämmelsen i 48 a kap. 2 § så att ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag inte omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten.

Denna tolkning stöds vidare av att det inte i något av de lagstiftningsärenden som avsett svenska regler om andelsbyten gjorts uttalanden som ger stöd för att det skulle finnas en möjlighet till ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag. Det finns inte heller i skälen till fusionsdirektivet någonting som ger stöd för att direktivets bestämmelser om utbyte av aktier eller andelar förutsätter att det ska finnas en möjlighet till sådana slags andelsbyten.

Som ytterligare stöd för en restriktiv tolkning av tillämpningsområdet för bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten finns skäl att framhålla frånvaron av såväl kompletterande regler som någon form av vägledning genom förarbetsuttalanden beträffande de frågeställningar som ett gemensamt andelsbyte kan ge upphov till vid tillämpningen av fåmansföretagsreglerna.

De av Skatterättsnämnden åberopade rättsfallen ger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte stöd för en motsatt tolkning.

Sammanfattningsvis finner Högsta förvaltningsdomstolen att samtidig avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag inte utgör ett enda gemensamt andelsbyte vid tillämpningen av bestämmelserna i 48 a kap. IL.

Skatteverkets kommentar

Skatterättsnämnden meddelade i ett förhandsbesked den 9 maj 2018, dnr 79-17/D att transaktionerna innebar att fråga var om ett andelsbyte och att bestämmelserna i 48 a kap. IL därför var tillämpliga.

Skatteverket delade inte nämndens uppfattning och överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen, som alltså ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Sökanden ägde andelar i fyra fåmansföretag, som samtliga var kvalificerade innehav. Totalt uppgick de sparade utdelningsutrymmena till drygt 214 miljoner kronor i de fyra bolagen. I och med att andelsbytesreglerna i 48 a kap. IL inte är tillämpliga i fallet kan heller inte de sparade utdelningsutrymmena föras över till det nya holdingbolaget. I stället anses andelarna i de fyra bolagen vara avyttrade, vilket utlöser omedelbar beskattning. Eventuella sparade utdelningsutrymmen som inte kan utnyttjas vid respektive kapitalvinstberäkning kommer därmed att gå förlorade.

För att kunna föra över de sparade utdelningsutrymmena i de fyra avyttrade bolagen måste man således göra fyra andelsbyten, vilket kan medföra praktiska problem. Varje andelsbyte måste ske till marknadsmässigt pris. Dessutom kommer andelarna vid de olika andelsbytena inte att vara av samma slag och sort enligt 48 a kap. 16 § IL.