Hur ska uttrycket "tagits upp som intäkt" i 8 kap. 15 § 3 IL tolkas?

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning ligger i uttrycket "tagits upp som intäkt" i 8 kap. 15 § punkt 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inget krav på att den inkomst som gått förlorad faktiskt skulle ha blivit föremål för svensk beskattning om skadan inte inträffat. Förutsättning för beskattning av försäkringsersättningen är att det är fråga om en ersättning avseende en inkomst som till sin natur är skattepliktig.

2 Bakgrund och frågeställning

En i Sverige bosatt person arbetar i Danmark och beskattas där för sin arbetsinkomst. Inkomsten är undantagen från beskattning i Sverige enligt bestämmelserna i det nordiska skatteavtalet.

Personen ifråga skadas vid en trafikolycka i Danmark och får därför en ersättning för förlorad arbetsförtjänst avseende viss tidsperiod. Försäkringsersättningen utgår från den ansvarsförsäkring som är kopplad till det danska fordon vars ägare åsamkade skadan. Det utbetalade beloppet kan enligt dansk intern rätt inte beskattas i Danmark. Kan ersättningen beskattas i Sverige eller utgör lydelsen i 8 kap. 15 § punkt 3 hinder för beskattningen?

3 Gällande rätt m.m.

Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och andra inkomster som erhållits på grund av tjänst skall, enligt 11 kap 1 § IL, tas upp som intäkt om inte annat anges i 11 eller 8 kap.

Av 8 kap. 15 § IL framgår följande (varav punkt 3 är av intresse). "Ersättningar vid sjukdom och olycksfall som betalas ut på grund av en försäkring som inte tecknats i samband med tjänst är skattefria. Detta gäller dock inte ersättningar

1....

2....

3. på grund av trafikförsäkring, ansvarsförsäkring eller skadeståndsförsäkring om ersättningen avser förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt."

Ursprungligen återfanns motsvarande bestämmelse i 19 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Där angavs bl.a. följande: "...dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller annan livränta, så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur."

Före införandet av ovanstående utvidgning av skatteplikten utgjorde ersättning för förlorad arbetsförtjänst som utgått på grund av försäkring skattefri inkomst. Däremot utgjorde ersättning för förlorad arbetsförtjänst, som vid olycksfall utgått på annan grund än försäkring, skattepliktig inkomst.

I förarbetena till 19 § KL uttalar departementschefen, (prop. 1961 nr 5 s. 16) att "Beskattningen bör uppenbarligen vara lika i de båda fallen. Att generellt göra ersättningar för förlorad arbetsförtjänst skattefria framstår som omotiverat från skattemässiga utgångspunkter. Den skadade skulle då, såsom fallet för närvarande är med de av försäkringsbolagen utgivna ersättningarna, för egen disposition få högre belopp än om skadan inte inträffat."

Det finns inga bestämmelser som begränsar regeln till svensk trafikförsäkring.

Den som är obegränsat skattskyldig är, enligt 3 kap. 8 § IL,  skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Skattskyldigheten kan begränsas till följd av bestämmelser i skatteavtal.

Enligt artikel 15 p. 1 i det nordiska skatteavtalet beskattas lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

Artikel 22, "Annan inkomst", reglerar beskattningen av inkomst som inte behandlas i föregående artiklar i det nordiska skatteavtalet. Av punkten 1 framgår att inkomsten beskattas endast i den stat där inkomsttagaren har sin hemvist.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt Skatteverkets uppfattning ligger i uttrycket "tagits upp som intäkt" i 8 kap. 15 § punkt 3 IL, inget krav på att den inkomst som gått förlorad faktiskt skulle ha blivit föremål för svensk beskattning om skadan inte inträffat.

Grunden för detta är följande.

Det belopp som den skadelidande erhållit är avsett att täcka den arbetsinkomst som p.g.a. skadan gått förlorad och baserar sig storleksmässigt på inkomstens belopp. Inkomst av arbete utgör inkomst av skattepliktig natur. Sådan inkomst ska tas upp till beskattning som intäkt, enligt 11 kap.1 § IL.

Ersättningen ifråga utgör visserligen ersättning för förlorad arbetsförtjänst men uppbärs inte på grund av anställning. Ersättningen har sin grund i ett försäkringsförhållande och utges av ett danskt försäkringsbolag hos vilken skadevållaren har tecknat en försäkring. Den kan närmast jämställas med svensk trafikförsäkring. Utfallande belopp från sådan försäkring och som avser ersättning för förlorad arbetsinkomst betraktas som skattepliktig inkomst och beskattas i Sverige jämlikt 8 kap. 15 § IL.

Mottagaren av ersättningen är obegränsat skattskyldig i Sverige och beskattas här för samtliga sina inkomster.

Skatteavtal kan dock begränsa denna skatteplikt.

Att en arbetsinkomst kan vara befriad från svensk beskattning p.g.a. skatteavtal innebär för den skull inte att själva inkomsten som sådan inte är skattepliktig. Ett skatteavtal förändrar således inte det förhållandet att inkomsten i sig är skattepliktig till sin natur. 

Ersättningar som utgår med anledning av enskild tjänst beskattas enligt bestämmelserna i artikel 15. Då försäkringsersättningen inte uppbärs på grund av anställning kan inte artikel 15 avseende enskild tjänst tillämpas. Då ersättningen heller inte faller in under någon annan av avtalets artiklar ska beskattning ske i enlighet med artikel 22, annan inkomst. Av denna artikel framgår att inkomsten, oavsett varifrån den härrör, endast ska beskattas i hemviststaten, d.v.s. i detta fall Sverige. Skatteavtalet hindrar således inte Sverige från att beskatta försäkringsersättningen.