HFD, mål nr 6760–6763-17, osanna fakturor

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 februari 2019

Beskattningsåren 2012-2013

Sammanfattning

HFD har i ett mål gällande osanna fakturor avslagit Skatteverkets yrkande om att bolaget ska påföras ytterligare arbetsgivaravgifter på grund av uttag av bolagets företrädare. Domstolen har därutöver med stöd av 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) beslutat till det bättre för bolaget på så sätt att underinstansernas beslut om arbetsgivaravgifter för andra anställda än bolagets företrädare – beslut som inte överklagats av bolaget – har undanröjts. Vidare har HFD med stöd av samma bestämmelse undanröjt underinstansernas avgöranden rörande beskattningen av bolagets företrädare (mål nr 6757–6759-17).

Referat

Skatteverket beslutade att skönsmässigt påföra bolaget (uppdragsgivaren) arbetsgivaravgifter med motiveringen att ett antal fakturor från en underentreprenör var osanna. Skatteverket ansåg att fakturorna inte motsvarades av utfört arbete hos underentreprenören utan att uppdragsgivaren själv skulle betala arbetsgivaravgifter på den ersättning för arbete som betalats ut. Den skönsmässiga höjningen av arbetsgivaravgifterna hänfördes dels till okända arbetstagare, dels till uppdragsgivarens företagsledare. Förvaltningsrätten och kammarrätten delade Skatteverkets uppfattning att fakturorna var osanna. Kammarrätten, se KRS 2017-09-26 mål nr 5009-5012–16, ansåg dock att arbetsgivaravgifter inte skulle betalas för den del av ersättningen som hänfördes till företagsledaren eftersom ersättningen skulle anses vara utdelning i enlighet med reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och ansökte om prövningstillstånd hos HFD. Den fråga Skatteverket ville få prövad var om ett bolag som betalat ut ersättning med anledning av fakturor från ett företag som bedömts att inte ha utfört några tjänster åt bolaget (s.k. osanna fakturor), kan undgå skyldighet att betala socialavgifter på en del av det utbetalade beloppet på den grunden att ersättningen i stället för vanlig lön utgör utdelning för bolagets ägare. Vidare överklagade Skatteverket även kammarrättens dom på företrädaren för bolaget, där uttagen bedömts utgöra utdelning i stället för lön.

HFD meddelade prövningstillstånd med följande motivering:

”I första hand avser Högsta förvaltningsdomstolen att pröva om det föreligger särskilda skäl enligt 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) att besluta till det bättre för enskild i mål som rör frågan om det förekommit s.k. osanna fakturor i ett aktiebolags näringsverksamhet (jfr HFD 2012 ref. 69 I-III).

Beroende på utfallet av den prövningen kan det bli aktuellt att även ta upp frågan om uttag som underinstanserna anser att bolagets företrädare har gjort ska behandlas som lön eller som utdelning från bolaget.”

I domen avseende uppdragsgivaren erinrar och understryker domstolen sitt uttalande i HFD 2012 ref. 69 I-III, nämligen att det oftast saknas anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som begär avdrag för fakturabeloppet att visa att det som fakturan avser verkligen tillhandahållits. Den omständigheten att ett företag ägnar sig åt att utfärda och sälja osanna fakturor utesluter inte att det kan bedriva även annan verksamhet, till exempel personaluthyrning eller tillhandahållande av byggtjänster.

HFD går igenom ett antal omständigheter som skulle kunna göra att det finns anledning att ifrågasätta riktigheten av fakturorna. HFD konstaterar att underentreprenören har brustit i sina skyldigheter gentemot det allmänna genom att inte deklarera eller betala skatter, men någon övertygande bevisning för att underentreprenören faktiskt ägnade sig åt att utfärda osanna fakturor finns inte. Det går därmed inte att dra några säkra slutsatser i frågan om det förekommit osanna fakturor i underentreprenörens verksamhet.

Det är också ostridigt att de arbeten som fakturorna avsåg har utförts. HFD kommenterar också det faktum att de personer som utfört arbetena, med ett undantag, var andra än de som förekom på uppdragsgivarens avlöningslistor. HFD nämner också uppdragsgivarens kontakter med en fackförening och deras inställning till underentreprenören.

HFD lyfter även fram att det är ostridigt att arbetet utförts och att bolaget betalat för arbetet genom insättning på underentreprenörens bankkonto samt att inget tyder på att någon del av fakturabeloppet har återbetalats till uppdragsgivaren eller överförts till dess företrädare.

Omständigheter som att den som företrätt underentreprenören inte var legal företrädare för företaget saknar enligt HFD betydelse för frågan om fakturorna är sanna eller inte. Att pengar som har satts in på underentreprenörens bankkonto har förts vidare till olika konton och att underentreprenörens bankkonto inte har belastats med några normalt förekommande verksamhetskostnader saknar, enligt HFD, relevans för frågan om fakturorna är sanna eller inte. HFD anser att avsaknaden av skriftlig dokumentation – bortsett från knapphändiga uppgifter i fakturor och tidrapporter – i och för sig är besvärande för uppdragsgivaren, särskilt med tanke på den omfattning i vilken uppdragsgivaren anlitade underentreprenören, men att oavsett detta så gav utredningen i målet inte stöd för att de arbeten som fakturorna avser inte skulle ha utförts av personal som underentreprenören tillhandahållit uppdragsgivaren.

HFD ansåg sammanfattningsvis att det inte fanns fog för slutsatsen att fakturorna var osanna. Uppdragsgivaren borde därför ha fått avdrag för fakturorna och grund saknades för att beskatta bolagets företrädare vare sig för lön eller för utdelning. Skatteverkets yrkande om att bolaget skulle påföras ytterligare arbetsgivaravgifter avslogs därför.

Därefter prövade HFD frågan om de arbetsgivaravgifter som påförts uppdragsgivaren på de belopp som underinstanserna ansett vara lön till andra personer än uppdragsgivarens företrädare också kunde undanröjas. Detta trots att uppdragsgivaren inte överklagat kammarrättens dom och att utgångspunkten för prövningen är Skatteverkets yrkande. HFD påpekade att 29 § förvaltningsprocesslagen, som ger domstolen rätt att besluta till det bättre för en enskild om det föreligger särskilda skäl, är en möjlighet som är avsedd som en garanti för den enskildes rättsskydd. Vad som åsyftas är enligt HFD fall då rätten finner det uppenbart att den enskilde blivit för strängt bedömd i den underliggande instansen. Bestämmelsen har dock undantagskaraktär och det bör inte komma i fråga att rätten vid misstanke om att något är fel eller någon felbedömning har förekommit som inte omfattas av parts yrkande, tar initiativ till ytterligare utredning i målet (se prop. 1971:30 s. 580 f. och HFD 2012 ref. 36).

HFD framhöll att utredningen i målen inte gav stöd för att de arbeten som fakturorna avser inte skulle ha utförts av personal som underentreprenören tillhandahållit uppdragsgivaren och att det inte fanns något fog för slutsatsen att fakturorna var osanna. Uppdragsgivaren borde därför inte ha påförts arbetsgivaravgifter på någon del av det av underentreprenören fakturerade beloppet. Enligt HFD krävdes ingen ytterligare utredning för att kunna konstatera att det var uppenbart att uppdragsgivaren därmed blivit för strängt bedömd i underinstanserna. Därför förelåg särskilda skäl att med stöd av 29 § förvaltningsprocesslagen besluta till det bättre för uppdragsgivaren. Underinstansernas avgöranden, såvitt gäller arbetsgivaravgifter, skulle därför undanröjas i sin helhet.

HFD meddelade också samma dag prövningstillstånd i målet angående bolagets företrädare och avslog Skatteverkets överklagande. Med stöd av 29 § förvaltningsprocesslagen undanröjde HFD också underinstansernas avgöranden rörande beskattningen av bolagets företrädare.

Skatteverkets kommentar

HFD konstaterar att det oftast saknas anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten samt hänvisar till HFD 2012 ref. 69 I-III. HFD anger också att om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som begär avdrag för fakturabeloppet att visa att det som fakturan avser verkligen tillhandhållits. HFD går igenom ett antal omständigheter som skulle kunna göra att det finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en faktura, som bl.a. om det är bevisat att underentreprenören ägnat sig åt att utfärda osanna fakturor, om arbetet som fakturorna avser inte har utförts eller om personerna som utfört arbetet funnits på uppdragsgivarens avlöningslistor. När Skatteverket inte lyckas bevisa att det finns skäl att ifrågasätta riktigheten av en faktura blir det inte aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att det som fakturan avser verkligen har tillhandahållits.

Genom den nu aktuella domen tydliggör HFD att de omständigheter som underinstanserna ansåg räckt som bevisning för att det är frågan om osanna fakturor uppenbarligen inte räcker. Detta understryks av det faktum att HFD fann skäl att på eget initiativ ta upp frågan om det funnits fog för att fatta beslut om arbetsgivaravgifter p.g.a. osanna fakturor.

Domen visar vikten av att kunna utreda och bevisa relevanta omständigheter och att det av motiveringarna på ett tydligt sätt måste framgå vilka omständigheter som gör att fakturorna är osanna i den meningen att de inte speglar verkligheten. Sådana omständigheter kan till exempel vara att Skatteverket visar att återbetalningar har gjorts till uppdragsgivaren eller att det finns annan övertygande bevisning som på ett konkret sätt visar att fakturorna är osanna och att lönerna till arbetstagarna i realiteten har betalats ut av uppdragsgivaren. Även om det är bevisat att ett företag ägnar sig åt att utfärda och sälja osanna fakturor utesluter inte det att företaget kan bedriva även annan reell verksamhet som till exempel personaluthyrning eller tillhandahållande av byggtjänster.

Referenser

HFD 2012 ref. 69 I-III

29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291)