Museiverksamhet; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Begreppet museiverksamhet ska tolkas utifrån allmänt språkbruk. Vid tolkningen ska även definitionen av begreppet museum i museilagen (2017:563) beaktas. Den definitionen har utformats utifrån International Council of Museums (ICOM:s) museidefinition.

Centralt för en museiverksamhet är att den innefattar ett bevarande av samlingar av förvärvade objekt. Den som bedriver verksamheten måste alltså ha ett ansvar för att bevara sådana samlingar för framtiden.

Anordnande av utställningar för allmänheten i museiverksamhet är undantaget från skatteplikt, om verksamheten bedrivs av det allmänna eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Om en sådan museiverksamhet tar betalt för att låna ut föremål ur de egna samlingarna till en utställning som anordnas av någon annan, är utlåningen undantagen från skatteplikt. När en museiverksamhet varken bedrivs av det allmänna eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna, gäller i stället skattesatsen 6 procent för dessa omsättningar.

Vid bedömningen av om stödet från det allmänna är mer än ringa ska omfattningen av stödet ställas i relation till storleken på samtliga intäkter i museiverksamheten. Intäkter som ett museum har från annan verksamhet än museiverksamhet ska däremot inte påverka bedömningen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Vissa frågor om mervärdesskatt i museiverksamhet” daterat den 27 mars 2006, dnr 131 483423–05/111. Ställningstagandet innebär ett förtydligande på så sätt att det uttalas att begreppet museiverksamhet ska tolkas utifrån allmänt språkbruk med beaktande av definitionen av begreppet museum i museilagen som har utformats utifrån ICOM:s museidefinition.

2 Frågeställning

Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom den 29 mars 2018 (HFD 2018 ref. 18) har Skatteverket gjort en översyn av tolkningen av begreppet museiverksamhet.

I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på

• vad som menas med begreppet museiverksamhet
• vilken omsättning i museiverksamhet som omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.
• vad som menas med att en museiverksamhet fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Vissa frågor om mervärdesskatt i museiverksamhet” daterat den 27 mars 2006, dnr 131 483423–05/111. Ställningstagandet innebär ett förtydligande på så sätt att det uttalas att begreppet museiverksamhet ska tolkas utifrån allmänt språkbruk med beaktande av definitionen av begreppet museum i museilagen som har utformats utifrån ICOM:s museidefinition.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lag och direktiv

Anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, är undantaget från skatteplikt om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna (3 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 132.1 n i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster som avses i 3 kap. 11 § 4 ML om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna (7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML, jämför artikel 98.2 och punkten 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet ).

Ett museum är en institution som är öppen för allmänheten och som förvärvar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut materiella och immateriella vittnesbörd om människan och människans omvärld (2 § museilagen [2017:563]).

3.2 Förarbeten

3.2.1 Förarbeten till ML

Det förekommer olika stödformer och omfattningen av stödet varierar. Med hänsyn till svårigheten att finna en rättvis gränsdragning, men framför allt till att verksamheterna i sig är sådana att de i mycket liten omfattning verkar under kommersiella villkor, anser regeringen att skattefrihet bör föreligga även vid en förhållandevis begränsad stödnivå. Ett riktmärke kan vara att verksamhetens intäkter kontinuerligt består till åtminstone tio procent av stöd från det allmänna (staten, kommuner och landsting). En helhetsbedömning får dock göras med hänsyn till alla omständigheter. Med stöd från det allmänna får i detta sammanhang förstås alla typer av bidrag eller stöd som minskar verksamheternas behov av annan finansiering, t.ex. kontanta bidrag eller fri lokal. Med stöd från det allmänna avses inte att det allmänna köper tjänster av bibliotek, museer och arkiv. Det förekommer att verksamhet bedrivs med kommersiellt syfte, men av någon anledning ges ett tillfälligt stöd. Ett sådant tillfälligt stöd ska inte direkt leda till att verksamheten undantas från skatteplikt. (prop. 1996/97:10 s. 36)

3.2.2 Förarbeten till museilagen

Museer förvärvar på olika vägar objekt som sedan bevaras för samtid och eftervärld. Samlingarna av sådana objekt har en central roll i museiarbetet. All slags vittnesbörd om människan och människans omvärld kan ingå i samlingen. De objekt som museer hanterar kan vara av kulturarvskaraktär eller samtida. Ett museum kan förvärva och bevara immateriella vittnesbörd och behöver inte ha fysiska föremål i sina samlingar. Beskrivningen av ett museum utgår från samlingarnas centrala roll i museiarbetet och att museer på olika vägar förvärvar objekt som sedan bevaras för samtid och eftervärld. Kunskapssökande inryms i all museiverksamhet. Det ska dock inte uppfattas som något krav på forskning eller andra mer avancerade former av kunskapsuppbyggnad som återfinns vid större museer. (prop. 2016/17:116 s. 95).

För att en institution ska betraktas som ett museum krävs någon form av öppen, publik verksamhet som innefattar förmedling. Omfattningen av denna regleras inte. Det räcker med att verksamheten i fråga t.ex. är öppen på förfrågan. Det krävs även ett arbete med samlingar av något slag som bl.a. förvärvas och bevaras. Med förvärv avses här alla former av införlivande i samlingarna oavsett om de sker genom inköp, som gåvor eller t.ex. genom egen insamling (prop. 2016/17:116 s. 198).

3.3 Praxis

Begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats får tillämpas, ska tolkas restriktivt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala betydelsen av aktuella ord (C-3/09, Erotic Center, punkt 14–16).

Ett bolags anläggning innehöll en litteratursamling, en historisk resa i en vagn med ljudguide genom uppbyggda scener, och en utställningsdel som främst bestod av rekonstruktioner men även av autentiska föremål från vikingatiden som lånats in från museer. Syftet med utställningen var att på ett historiskt korrekt och vetenskapligt förankrat sätt återge kunskap om vikingatiden (HFD 2018 ref. 18).

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att frågan om en viss verksamhet är att betrakta som museiverksamhet, ska avgöras med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet. Det gemensamma för sådana verksamheter som kan betraktas som museiverksamheter är att de omfattar systematiskt hopbragda och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. En verksamhet som exempelvis enbart innebär att föremål tillverkas för att illustrera olika företeelser och händelser utgör inte museiverksamhet. För förståelsen av den språkliga betydelsen av begreppet museiverksamhet i mervärdesskattelagen, bör även definitionen av begreppet museum i 2 § museilagen beaktas. Den definitionen har utformats utifrån ICOM:s museidefinition. Centralt för museiverksamhet är att den innefattar samlingar av förvärvade objekt som bevaras av den som bedriver verksamheten (HFD 2018 ref. 18).

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att uppbyggnad av ett bibliotek om en historisk epok inte i sig är museiverksamhet. Bolaget hade inte övertagit något ansvar att för framtiden bevara de autentiska föremålen, som lånats från museer. De rekonstruktioner som ställts ut kunde inte betraktas som en sådan samling av objekt som kännetecknar museiverksamhet. Det framgick inte heller att bolaget förvärvar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut immateriella vittnesbörd i den mening som avses i museilagen. Verksamheten kunde därför inte rymmas inom begreppet museiverksamhet (HFD 2018 ref. 18).

En guidad tur i ett kommunhus med tillhörande möbler och konst ansågs inte vara ett anordnande av utställning i museiverksamhet enligt vedertaget språkbruk (RÅ 2001 ref. 64).

En utställning av trädgårdskonst inom ett inhägnat område där syftet är att möta intresset för trädgård och att inspirera och utbilda besökarna ansågs inte vara anordnande av utställning i museiverksamhet enligt vedertaget språkbruk (RÅ 2001 not. 161).

Visning av en grotta ansågs inte vara anordnande av utställning i museiverksamhet enligt vedertaget språkbruk, eftersom den inte innehöll några samlingar (RÅ 2001 not. 154).

En vetenskapspark som innehöll ett stort antal nytillverkade montrar m.m. som praktiskt demonstrerade olika företeelser inom det naturvetenskapliga och tekniska området ansågs inte utgöra anordnande av utställning i museiverksamhet (RÅ 2001 not. 153).

Ett statligt ägt slott med tillhörande möbler, kulturföremål och samlingar, som en kommun visade för allmänheten ansågs utgöra anordnande av utställning i en museiverksamhet (RÅ 1993 ref. 75).

En djurparksverksamhet ansågs inte vara en museiverksamhet enligt vedertaget språkbruk (RÅ 1993 ref. 45).

En verksamhet som bestod i utställning av tillverkade vaxfigurer föreställande kända personer ansågs inte vara en museiverksamhet enligt vedertaget språkbruk (RÅ 1992 ref. 66).

4 Bedömning

4.1 Begreppet museiverksamhet

Begreppet museiverksamhet i mervärdesskattelagen ska tolkas utifrån allmänt språkbruk. Vid tolkningen ska även definitionen av begreppet museum i museilagen beaktas. Den definitionen har utformats utifrån ICOM:s museidefinition.

Gemensamt för museiverksamheter är att de omfattar systematiskt sammanförda och ordnade samlingar av föremål som visas upp för allmänheten.

Ett museum är en institution som är öppen för allmänheten och som förvärvar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut materiella och immateriella vittnesbörd om människan och människans omvärld. Att ett museum ska vara öppet för allmänheten innebär inte något krav på särskilda öppettider. Det är tillräckligt att museet är tillgängligt för allmänheten på förfrågan. Alla ska vara välkomna att besöka institutionen och dess verksamhet.

Ett museum är en institution som existerar långsiktigt. Centralt för en museiverksamhet är att den innefattar ett bevarande av samlingar av förvärvade objekt. Den som bedriver verksamheten måste alltså ha ett ansvar för att bevara sådana samlingar för framtiden. Med förvärv avses inköp, gåvor eller t.ex. egen insamling. Ett museum ska ha en plan för förvaltning av samlingarna.

Kunskapssökande och kunskapsuppbyggnad kopplad till samlingar och ämnesområden är också en viktig del i museiverksamhet. Det finns dock inte något krav på forskning eller andra mer avancerade former av kunskapsuppbyggnad. Ett museum tillgängliggör och för en kommunikation kring samlingar och kunskaper.

Museernas verksamhetsområden kan vara av olika slag och de objekt de hanterar kan vara av kulturarvskaraktär eller helt samtida. Ett museum kan också förvärva och bevara immateriella vittnesbörd och behöver inte ha fysiska föremål i sina samlingar. Immateriella vittnesbörd kan vara samlingar som avser arbetsmetoder, tekniker, berättelser, överförd kunskap med mera.

En verksamhet som enbart innebär att föremål tillverkas för att illustrera olika företeelser och händelser i en utställning för allmänheten, utgör inte museiverksamhet. Uppbyggnad av ett bibliotek om t.ex. en historisk epok kan inte i sig anses utgöra museiverksamhet. Enbart tillhandahållanden av en guidning i en historisk miljö utan egna samlingar utgör inte museiverksamhet, t.ex. en historisk guidning som avser en stadsdel eller ett naturområde.

Botaniska och zoologiska parker, vetenskapscenter, planetarier, vaxkabinett, konsthallar och gallerier är exempel på verksamheter som inte är museiverksamheter. Med konsthallar och gallerier menas här att någon anordnar utställning av konst i egna lokaler för allmänheten, där verksamheten inte bygger på några egna samlingar av konstverk eller konstföremål.

4.2 Omsättning av varor och tjänster i museiverksamhet

4.2.1 Anordnande av utställningar för allmänheten

Anordnande av utställningar för allmänheten i museiverksamhet är undantaget från skatteplikt, om verksamheten bedrivs av det allmänna eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. När en museiverksamhet varken bedrivs av det allmänna eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna, gäller i stället skattesatsen 6 procent för sådan omsättning.

Med utställningar i museiverksamhet förstås sådana utställningar som ett museum normalt anordnar i sin verksamhet, vanligen med föremål från de egna samlingarna eller med inlånade föremål som har anknytning till de egna samlingarna. Det ställs inga särskilda krav på presentationsteknik. Det kan röra sig om permanenta utställningar, basutställningar eller tillfälliga utställningar. Utställningen ska ha anknytning till museets samlingar eller till det område som museet verkar inom. Undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller för:

• inträdesavgifter till museet och dess utställningar
• avgifter för guidning i museet och dess utställningar

Guidning kan utföras av en person eller vara automatiserad t.ex. i form av en audioguide. Skatteverket anser dock att undantaget från skatteplikt och den lägre skattesatsen bara gäller om guidningen sker vid ett fysiskt besök. En avgift för en elektronisk tjänst i form av ett virtuellt besök i museet och dess utställningar omfattas inte av undantaget från skatteplikt eller den lägre skattesatsen.

4.2.2 Tillhandahållande av föremål för utställning

Om en museiverksamhet tar betalt för att låna ut föremål ur de egna samlingarna till en utställning som anordnas av någon annan eller till en vandringsutställning, är utlåningen undantagen från skatteplikt. Det gäller under förutsättning att museiverksamheten bedrivs av det allmänna eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. När en museiverksamhet varken bedrivs av det allmänna eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna, gäller i stället skattesatsen 6 procent för sådan omsättning.

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller för utlåning av egna museiföremål även om den sker till en utställning som anordnas i en annan verksamhet än museiverksamhet. Om utlåningen av museiföremål däremot sker till något annat än en utställningsverksamhet, t.ex. till en filminspelning eller till en privatperson, kan undantaget respektive den lägre skattesatsen inte tillämpas.

4.2.3 Andra tillhandahållanden i museiverksamhet

I en museiverksamhet kan det även förekomma andra omsättningar av varor och tjänster än anordnande av utställningar för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar. Skatteplikt och skattesats för dessa omsättningar ska bedömas utifrån övriga bestämmelser i ML.

Exempel på sådana andra tillhandahållanden som kan förekomma i museiverksamhet är konservatorsarbeten, utställande av äkthets- och värderingsintyg, andra expertistjänster, försäljning i museibutiker, försäljning av program och kataloger för museet och dess utställningar, försäljning av reproduktioner, kopior eller avgjutningar av föremål ur samlingarna, anordnade av ett seminarium, en föreläsning eller någon annan vetenskapligt aktivitet.

4.3 Fortlöpande stöd från det allmänna

För att undantaget från skatteplikt ska vara tillämpligt krävs att museiverksamheten fortlöpande understöds av det allmänna, d.v.s. staten, landsting eller kommuner. Det krävs också att stödets omfattning är mer än ringa.

Stödet ska rikta sig till museiverksamheten och det ska medföra att behovet av annan finansiering av verksamheten minskar. Det spelar inte någon roll i vilken form stödet ges. Skatteverket anser att stödet från det allmänna kan ges via andra organisationer. Det gäller under förutsättning att det står klart att stödet ska vidarebefordras till en museiverksamhet.

Stödet ska vara kontinuerligt. Museet ska antingen ha fått stödet under en följd av år eller kunna utgå från att det under normala förhållanden kommer att få stödet under en följd av år. Det kan också vara fråga om ett enstaka större bidrag som är avsett att minska verksamhetens behov av annan finansiering under en längre tidsperiod.

Ett fortlöpande stöd från det allmänna har mer än ringa omfattning även om stödnivån är relativt låg. Endast när stödet från det allmänna regelmässigt understiger 10 procent av intäkterna i museiverksamheten är stödet av ringa omfattning.

Vid beräkningen av stödets omfattning ska stödet från det allmänna ställas i relation till storleken på samtliga de intäkter som finns i museiverksamheten, och inte bara till storleken på intäkterna från sådana tillhandahållanden som kan omfattas av undantag från skatteplikt. Intäkter som museet har från annan verksamhet än museiverksamheten ska dock inte påverka beräkningen. Det kan till exempel vara intäkter från serveringsverksamhet, lokalupplåtelser, konferensverksamhet, marknadsföring i samband med sponsring, eller så kallade kick off-aktiviteter.

Som stöd från det allmänna räknas inte det allmännas ersättning till ett museum för varor eller tjänster som museet tillhandahåller det allmänna.

Stöd från det allmänna som ges av arbetsmarknadspolitiska skäl kan som regel inte anses utgöra ett fortlöpande stöd som riktas till en museiverksamhet. Anställningsstöd är exempel på sådant stöd. Normalt kan alla arbetsgivare söka och erhålla sådana bidrag på samma villkor, nämligen att man anställer en viss person som annars inte hade fått något arbete. Bidragen lämnas då inte som ett stöd till den verksamhet som arbetsgivaren bedriver.

Ett villkorat aktieägartillskott från det allmänna ges av en annan anledning än att stödja en museiverksamhet. Det allmänna tillför i så fall pengar i rollen som ägare för att förstärka det egna kapitalet i det aktuella aktiebolaget. Inbetalningen är dessutom inte definitiv utan ska normalt återbetalas när så kan ske. Ett villkorat aktieägartillskott kan därför inte anses utgöra ett fortlöpande stöd från det allmänna som riktas till en museiverksamhet.