Beskattning av utbetalning vid ett bolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier när mottagaren är en fysisk person som har hemvist i utlandet enligt skatteavtal

1 Sammanfattning

Vilken artikel i OECD:s modellavtal som är tillämplig på utbetalning i samband med ett bolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier framgår inte uttryckligen av avtalstexten. Av modellavtalet framgår att när det saknas en definition av ett begrepp får det anses ha den betydelse det har skatterättsligt i den tillämpande staten (den allmänna tolkningsregeln) och det får därmed styra vilken av artiklarna som är tillämplig i det enskilda fallet.

En obegränsat skattskyldig fysisk person som får en utbetalning i samband med ett bolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier anses enligt intern rätt ha avyttrat andelarna. Skatteverket anser därför att artikeln om kapitalvinst i OECD:s modellavtal är tillämplig för Sveriges del.

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig enligt kupongskattelagen för utbetalning i samband med ett svenskt aktiebolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier i ett svenskt bolag. Om händelsen inträffar inom tio år efter det år då personen upphörde att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (tioårsregeln) kan inkomsten även vara skattepliktig enligt inkomstskattelagen. I de aktuella situationerna anser Skatteverket att kupongskattelagen har företräde som speciallagstiftning (lex specialis) och därför ska tillämpas. Enligt kupongskattelagen ska utbetalningen beskattas som utdelning. Skatteverket anser att detta innebär att artikeln om utdelning i OECD:s modellavtal är tillämplig för Sveriges del.

Om en begränsat skattskyldig person får en utbetalning i samband med ett utländskt bolags likvidation, inlösen eller återköp av aktier som är skattepliktig enligt tioårsregeln är det fråga om avyttring enligt inkomstskattelagen. Skatteverket anser att artikeln om kapitalvinst i OECD:s modellavtal är tillämplig för Sveriges del.

När en obegränsat skattskyldig person får en utbetalning i samband med likvidation, inlösen eller återköp innehåller utbetalaren ingen skatt och när kapitalvinstberäkningen görs får avdrag för omkostnadsbeloppet göras vilket innebär att skatt inte betalas på utbetalningens bruttobelopp. För en begränsat skattskyldig person ska utbetalaren däremot innehålla skatt på hela utbetalningen och personen måste ansöka om återbetalning av kupongskatt och får först i samband med det avdrag för omkostnadsbeloppet. Skatteverket anser att denna skillnad inte är förenligt med EU-rätten. Den som ska göra avdrag för kupongskatt får därför beakta omkostnadsbeloppet redan vid utbetalningen om information om rätt belopp finns hos denne.

Om det är fråga om utdelning från eller avyttring av andelar i ett onoterat bolag har den som beskattas enligt inkomstskattelagen rätt till nedsättning av det beskattningsbara beloppet till fem sjättedelar. Skatteverket anser att även en begränsat skattskyldig person med stöd av EU-rätten har rätt till nedsättning till fem sjättedelar av underlaget för kupongskatt när det är fråga om onoterade andelar.

Enligt utdelningsartikeln i OECD:s modellavtal begränsas källstatens beskattning av fysiska personer till högst 15 procents skatt av utdelningens bruttobelopp. Av kommentarerna till modellavtalet framgår att utbetalningar som utgör återbäring av kapital normalt inte anses som utdelning. Skatteverket anser att utdelningens bruttobelopp ska anses vara den del av utbetalningen som överstiger omkostnadsbeloppet, d.v.s. samma belopp som ses som utdelning enligt kupongskattelagen.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstaganden ”Likvidation – utbetalning till begränsat skattskyldig”, dnr 130 598782-04/111 och ”Likvidationsersättning och skatteavtal”, dnr 131 762330-13/111. Det nya ställningstagandet omfattar utöver likvidation även inlösen och återköp i de aktuella situationerna och utvidgar även möjligheten att få avdrag för omkostnadsbeloppet vid beskattning enligt kupongskattelagen till att gälla även mot tredje land. Det förtydligar också vad som ska ses som utdelningens bruttobelopp enligt skatteavtal.

2 Frågeställning

Utbetalning till en fysisk person i samband med ett bolags likvidation samt inlösen och återköp av bolagets aktier beskattas enligt intern rätt olika beroende på om mottagaren är obegränsat eller begränsat skattskyldig. Om mottagaren är begränsat skattskyldig har det också betydelse om det utbetalande bolaget är svenskt eller utländskt. Frågor har därför ställts om vilken intern lagstiftning som ska tillämpas och om den interna beskattningen påverkar fördelningen av beskattningsrätten enligt skatteavtal.

En begränsat skattskyldig person kan vara skattskyldig både enligt 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och 2 § andra stycket kupongskattelagen (1970:624), KupL, för utskiftning i samband med ett svenskt aktiebolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier i ett svenskt bolag. Vilken av bestämmelserna ska tillämpas i dessa fall?

Vilken artikel i ett skatteavtal ska tillämpas när en obegränsat skattskyldig person med hemvist i en annan stat får en utbetalning i samband med ett bolags likvidation, inlösen eller återköp av aktier? Blir det någon skillnad om utbetalningen behandlas som utdelning enligt de särskilda reglerna för kvalificerade andelar i fåmansföretag?

Vilken artikel i ett skatteavtal ska tillämpas när en begränsat skattskyldig person får en utbetalning i samband med ett svenskt bolags likvidation, inlösen eller återköp av aktier? Blir det någon skillnad om utbetalningen kommer från ett utländskt bolag?

Om det är fråga om utbetalning till en begränsat skattskyldig person i samband med att ett aktiebolag likvideras, löser in eller återköper aktier så begränsas det belopp som kan beskattas både av kupongskattelagen och skatteavtal. Vilket belopp får beskattas? Ska anskaffningskostnaden beaktas redan i samband med utbetalningen eller först vid en ansökan om återbetalning av kupongskatt?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Det måste ske en avyttring för att det ska uppkomma en kapitalvinst eller en kapitalförlust (41 kap. 2 § IL). När ett bolag har trätt i likvidation anses aktier och andra värdepapper som bolaget har gett ut vara avyttrade (44 kap. 7 § IL).

Inlösen är en form av utskiftning och innebär att bolaget löser in aktier i samband med att de minskar aktiekapitalet. Inlösen ska kapitalvinstbeskattas (RÅ 1997 ref. 43). Vissa publika bolag har möjlighet att återköpa egna aktier från aktieägarna (19 kap. 13 § ABL). Även återköp ska kapitalvinstbeskattas (RÅ 2000 not. 209). Både inlösen och återköp ska beskattas som utdelning om det är fråga om kvalificerade andelar i fåmansföretag (57 kap. 2 § IL).

Vid kapitalvinstberäkningen ska avdrag göras bl.a. för omkostnadsbeloppet som består av anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter (44 kap. 13-14 §§ IL).

Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital till viss del (57 kap. 2 § IL).

Utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar ska tas upp till fem sjättedelar. (42 kap. 15 a § IL).

Enligt inkomstskattelagen är en begränsat skattskyldig person skattskyldig bl.a. för kapitalvinst på delägarrätter om personen vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (den s.k. tioårsregeln). Skattskyldigheten gäller oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten ska tas upp (3 kap. 19 § första stycket och 48 kap. 2 § IL).

Delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag omfattas bara av tioårsregeln om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige och delägarrätter som har ersatt dessa ska anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet. Om det är fråga om svenska delägarrätter som har ersatts av utländska delägarrätter så gäller huvudregeln i 3 kap. 19 § första stycket IL (3 kap. 19 § fjärde och femte styckena IL).

3.2 Kupongskattelagen

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för utdelning på svenska aktier enligt 1 och 4 §§ KupL. Som utdelning avses enligt 2 § andra stycket KupL även, i de delar som är relevanta här,

• återbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden enligt 20 kap. 1 § första stycket 3 eller 35 § 3 aktiebolagslagen (2005:551), ABL
• utskiftning vid bolagets likvidation enligt 25 kap. 38 § ABL
• utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag.

Om kupongskatt har innehållits för någon som inte varit skattskyldig eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som ska betalas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket. Återbetalning kan också göras vid likvidation, inlösen och återköp av aktier (27 § första och andra styckena KupL).

Vid återbetalning i samband med likvidation, inlösen och återköp av aktier ska underlaget för kupongskatt beräknas på ett belopp som motsvarar skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och anskaffningskostnaden för aktierna. Den som begär återbetalning ska lämna utredning om att sökanden inte är skattskyldig (27 § tredje och fjärde styckena KupL).

Om en begränsat skattskyldig person innehar andelar i ett svenskt fåmansföretag omfattas utdelningen från bolaget av kupongskattelagen. I kupongskattelagen finns inga särskilda regler om fåmansföretag vilket innebär att det inte ska göras någon fördelning av beskattningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital, d.v.s. det är endast kupongskatt som ska betalas på utdelningen.

3.3 Skatteavtal

I artikel 3 punkt 2 av OECD:s modellavtal finns den allmänna tolkningsregeln som innebär att när en avtalsslutande stat tillämpar avtalet ska varje uttryck som inte definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkt enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas. Den betydelse som uttrycket har enligt tillämplig skattelagstiftning i den staten äger företräde framför den betydelse uttrycket ges i annan lagstiftning i den staten.

I artikel 10 punkt 2 b anges att utdelning får beskattas i den stat där det utdelande bolaget har hemvist men skatten får inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp.

I artikel 10 punkt 3 i modellavtalet definieras begreppet utdelning.

”The term ”dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or “jouissance” rights, mining shares, founders shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the State of which the company making the distribution is a resident.”

Av punkt 28 av kommentaren till artikel 10 avseende utdelning framgår följande

Payments regarded as dividends may include not only distributions of profits decided by annual general meetings of shareholders, but also other benefits in money or money’s worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation or redemption of shares (see paragraph 31 of the Commentary on Article 13) and disguised distributions of profits. The reliefs provided in the Article apply so long as the State of which the paying company is a resident taxes such benefits as dividends. It is immaterial whether any such benefits are paid out of current profits made by the company or are derived, for example, from reserves, i.e. profits of previous financial years. Normally, distributions by a company which have the effect of reducing the membership rights, for instance, payments constituting a reimbursement of capital in any form whatever, are not regarded as dividends.

Enligt huvudregeln i artikel 13 beskattas överlåtelse av andelar endast i den stat där överlåtaren har hemvist. När en överlåtelse ska anses ha skett anges inte i avtalet. Detta följer istället av intern rätt i respektive stat.

Följande sägs i punkt 31 av kommentaren till artikel 13.

If shares are alienated by a shareholder in connection with the liquidation of the issuing company or the redemption of shares or reduction of paid-up capital of that company, the difference between the proceeds obtained by the shareholder and the par value of the shares may be treated in the State of which the company is a resident as a distribution of accumulated profits and not as a capital gain. The Article does not prevent the State of residence of the company from taxing such distributions at the rates provided for in Article 10: such taxation is permitted because such difference is covered by the definition of the term “dividends” contained in paragraph 3 of Article 10 and interpreted in paragraph 28 of the Commentary relating thereto, to the extent that the domestic law of that State treats that difference as income from shares.

HFD 2012 ref. 20

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att kapitalvinst som uppkommit med anledning av likvidationen av ett peruanskt bolag omfattades av artikeln om realisationsvinst i skatteavtalet. Av domskälen framgår att enligt tolkningsregeln i avtalets artikel II § 2 ska, såvitt inte sammanhanget kräver något annat, ett avtalsuttryck vars innebörd inte särskilt har angivits anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten. Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det inte möjligt att på detta sätt bestämma under vilken avtalsartikel utskiftningslikviden skulle hänföras. Ledning fick därför sökas i den interna rätten. Enligt svensk rätt gäller att andelar i ett företag anses avyttrade om företaget träder i likvidation. Uttrycket vinst vid försäljning i artikel X fick därmed anses innefatta även vinst som uppkommit för delägaren vid bolagslikvidation.

HFD 2015 ref. 24

I ett överklagat förhandsbesked skulle en begränsat skattskyldig person med hemvist i Schweiz få en återbetalning från ett bolag hemmahörande i Luxemburg med anledning av inlösen av kvalificerade andelar i bolaget. En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (3 kap. 19 § IL).

För utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns särskilda regler i 57 kap. IL. Dessa innebär bl.a. att som utdelning behandlas även vinst vid minskning av aktiekapital med indragning av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier. Skatterättsnämnden ansåg att det förhållandet att vinst vid inlösen av kvalificerade andelar ska behandlas som utdelning vid tillämpning av 57 kap. inte ändrade bedömningen att det var fråga om kapitalvinst.

Skatterättsnämnden ansåg att det inte med säkerhet gick att bestämma under vilken artikel i skatteavtalet med Schweiz som vinst vid inlösen av kvalificerade andelar skulle hänföras. Enligt artikel 3 § 2 i avtalet får därför ledning sökas i den interna rätten. Vinst vid inlösen av kvalificerade andelar är en kapitalvinst på grund av avyttring av andelarna. Uttrycket vinst på grund av avyttring av aktie eller annan andel eller rättighet i bolag i artikel 13 § 4 i skatteavtalet får därmed anses innefatta även vinst som uppkommer vid inlösen av kvalificerad andel. Vinsten skulle därför hänföras till realisationsvinst. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Förhandsbesked den 21 juni 2005, dnr 38/05/D

I ett förhandsbesked ägde sökanden samtliga aktier i ett schweiziskt bolag. Bolaget skulle likvideras. I Sverige behandlas likvidationen som en avyttring av aktierna enligt 44 kap. 7 § IL. I Schweiz beskattas utbetalning på grund av likvidationen som utdelning och källskatt tas ut med 15 procent. Frågan var om sökanden enligt skatteavtalet hade rätt till avräkning av den schweiziska skatten. Av förhandsbeskedet framgår att med utdelning avses enligt artikel 10 § 3 bl.a. inkomst aktier. Därmed förstås enligt kommentaren till OECD:s modellavtal bl.a. vinst vid likvidation (jfr punkt 28 av kommentaren till artikel 10 och punkt 31 av kommentaren till artikel 13). Med hänsyn härtill fann nämnden att inkomsten enligt avtalet skulle behandlas som utdelning och att sökanden därför var berättigad till avräkning för den schweiziska skatten enligt artikel 25. Förhandsbeskedet överklagades inte.

3.4 EU-rätt

Unionsmedborgarna ska ha de rättigheter och skyldigheter som föreskrivs i fördragen (artikel 20 fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget).

Alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland är förbjudna (artikel 63 EUF-fördraget).

Bestämmelserna i artikel 63 ska inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet. Dessa åtgärder och förfaranden får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar (artikel 65).

4 Bedömning

Vilken artikel i OECD:s modellavtal som är tillämplig på utbetalning i samband med ett bolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier framgår inte uttryckligen av avtalstexten. Av den allmänna tolkningsregeln i modellavtalet framgår att när det saknas en definition av ett begrepp får det anses ha den betydelse det har enligt skattelagstiftningen i den tillämpande staten och det får därmed styra vilken av artiklarna som är tillämplig i det enskilda fallet (artikel 3 punkt 2). Detta synsätt stöds även av rättspraxis (jfr HFD 2012 ref. 20 och HFD 2015 ref. 24). Vilken artikel som ska tillämpas blir därmed beroende av om utbetalningen ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller enligt kupongskattelagen.

4.1 Obegränsat skattskyldiga fysiska personer

En obegränsat skattskyldig person som får en utbetalning i samband med ett bolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier anses ha avyttrat andelarna (44 kap. 7 § IL och RÅ 1997 ref. 43). Både inlösen och återköp ska beskattas som utdelning om det är fråga om kvalificerade andelar i fåmansföretag (57 kap. 2 § IL). Det förhållandet att vinst vid inlösen och återköp av kvalificerade andelar ska behandlas som utdelning vid tillämpning av 57 kap. ändrar dock inte bedömningen att det är fråga om kapitalvinst (HFD 2015 ref. 24). Skatteverket anser därför att vid tillämpningen av skatteavtal ska artikeln om kapitalvinst (artikel 13) tillämpas i dessa fall om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med lydelsen i OECD:s modellavtal.

4.2 Begränsat skattskyldiga fysiska personer

En begränsat skattskyldig person är skattskyldig enligt kupongskattelagen för utbetalning i samband med ett svenskt aktiebolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier i ett svenskt bolag (2 § andra stycket 1-3 KupL). Om händelsen inträffar inom tio år efter det år då personen upphörde att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige kan inkomsten även vara skattepliktig enligt tioårsregeln i inkomstskattelagen (3 kap 19 § IL). I de aktuella situationerna anser Skatteverket att kupongskattelagen har företräde som speciallagstiftning (lex specialis) och därför ska tillämpas. Enligt kupongskattelagen ska inkomsten beskattas som utdelning (2 § KupL). Skatteverket anser att detta innebär att artikeln om utdelning (artikel 10) är tillämplig för Sveriges del i de fall det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med lydelsen i OECD:s modellavtal.

Om en begränsat skattskyldig person får en utbetalning i samband med ett utländskt bolags likvidation, inlösen eller återköp av aktier är däremot inte kupongskattelagen tillämplig. Det innebär att det är fråga om avyttring enligt inkomstskattelagen om tioårsregeln är tillämplig (3 kap. 19 § IL). Skatteverket anser därför att vid tillämpningen av skatteavtal ska artikeln om kapitalvinst (artikel 13) tillämpas för Sveriges del i de fall det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med lydelsen i OECD:s modellavtal (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 juni 2005, dnr 38/05/D).

4.2.1 Beskattningsbart belopp enligt kupongskattelagen

Om en begränsat skattskyldig person har betalat in för mycket kupongskatt i samband med likvidation, inlösen eller återköp av aktier får återbetalning av kupongskatten göras. Enligt kupongskattelagen får avdrag för anskaffningskostnaden för aktierna göras i samband med återbetalningen (27 § andra och tredje styckena KupL). En obegränsat skattskyldig person får i samma situation göra avdrag för omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen (44 kap. 13 § IL).

Innebörden av begreppen ”anskaffningskostnad” och ”omkostnadsbelopp” i äldre skattelagstiftning är ibland oklar eftersom begreppen inte har använts på ett konsekvent sätt. Mot bakgrund av detta och att EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital förbjuder restriktioner för kapitalrörelser anser Skatteverket att begränsat skattskyldiga personer ska beräkna sin anskaffningskostnad enligt samma principer som obegränsat skattskyldiga ska beräkna sitt omkostnadsbelopp på samma aktier.

När en obegränsat skattskyldig person får en utbetalning i samband med likvidation, inlösen eller återköp innehåller utbetalaren ingen skatt och när kapitalvinstberäkningen görs får avdrag för omkostnadsbeloppet göras vilket innebär att skatt inte betalas på utbetalningens bruttobelopp. För en begränsat skattskyldig person ska utbetalaren däremot innehålla skatt på hela utbetalningen och personen måste ansöka om återbetalning av kupongskatt och får först i samband med det avdrag för omkostnadsbeloppet. Skatteverket anser att denna skillnad inte är förenligt med EU-rätten. Den som ska göra avdrag för kupongskatt får därför beakta omkostnadsbeloppet redan vid utbetalningen om information om rätt belopp finns hos denne.

Enligt EU-rätten är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland är förbjudna. Om det är fråga om utbetalning p.g.a. andelar i ett onoterat bolag har den som beskattas enligt inkomstskattelagen rätt till nedsättning av det beskattningsbara beloppet till fem sjättedelar (42 kap. 15 a § IL). Någon sådan nedsättning är inte möjlig enligt kupongskattelagen. Skatteverket anser dock att även en begränsat skattskyldig har, med stöd av EU-rätten, rätt till en nedsättning av det beskattningsbara beloppet till fem sjättedelar.

4.2.2 Beskattningsbart belopp enligt skatteavtal

Enligt kupongskattelagen avses med utdelning en utbetalning i samband med likvidation, inlösen och återköp. Utdelningens belopp ska i dessa fall bestämmas till skillnaden mellan utbetalningen och omkostnadsbeloppet vilket innebär att den del av utbetalningen som motsvarar omkostnadsbeloppet inte ska ses som utdelning. Enligt utdelningsartikeln i OECD:s modellavtal begränsas källstatens beskattning av fysiska personer till högst 15 procents skatt av utdelningens bruttobelopp. Av kommentarerna till modellavtalet framgår att utbetalningar som utgör återbäring av kapital normalt inte anses som utdelning (punkt 28 av kommentaren till artikel 10). Skatteverket anser därför att utdelningens bruttobelopp i dessa fall ska anses vara den del av utbetalningen som överstiger omkostnadsbeloppet, d.v.s. samma belopp som ses som utdelning enligt kupongskattelagen.

Exempel: begränsning av skatt enligt kupongskattelagen och skatteavtal

Pernilla, som är begränsat skattskyldig i Sverige, får en utbetalning från det svenska onoterade bolaget X med 100 i samband med bolagets likvidation. Pernillas omkostnadsbelopp är 20. Kupongskatt ska då tas ut med 24 ([100-20] x 30 %) men eftersom en begränsat skattskyldig person inte får beskattas hårdare än en obegränsat skattskyldig person i samma situation ska inkomsten med stöd av EU-rätten kvoteras till fem sjättedelar innan skatten tas ut. Det innebär att skatten uppgår till 20 ([80 x 5/6] x 30 %).

Enligt gällande skatteavtal får Sverige beskatta utdelningens bruttobelopp med 15 procent. Utdelningens bruttobelopp är 80 (100-20). Skatteavtalet begränsar därmed den skatt som Sverige får ta ut till 12.

4.3 Ändrat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstaganden ”Likvidation – utbetalning till begränsat skattskyldig”, dnr 130 598782-04/111 och ”Likvidationsersättning och skatteavtal”, dnr 131 762330-13/111. Det nya ställningstagandet omfattar utöver likvidation även inlösen och återköp i de aktuella situationerna och utvidgar även möjligheten att få avdrag för omkostnadsbeloppet vid beskattning enligt kupongskattelagen till att gälla även mot tredje land. Det förtydligar också vad som ska ses som utdelningens bruttobelopp enligt skatteavtal.