Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etablering i Sverige och en utländsk mervärdesskattegrupp där företaget är medlem

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att i de fall ett företag ingår i en utländsk mervärdeskattegrupp kan företagets svenska etablering antingen ses som en självständig beskattningsbar person i förhållande till den mervärdesskattegruppen eller ses som en del av den utländska mervärdesskattegruppen. Bedömningen av den svenska etableringens självständighet i förhållande till den utländska mervärdesskattegruppen ska göras utifrån reglerna i det land där gruppen är bildad.

Om ett annat EU-land har regler som innebär att endast etableringar som finns inom det landet kan ingå i en mervärdesskattegrupp som är bildad där (en territoriellt begränsad mervärdesskattegrupp) så ska den svenska etableringen inte anses vara en del av mervärdesskattegruppen. Utgångspunkten är då att tillhandahållanden av tjänster som görs mot ersättning mellan den svenska etableringen och den utländska mervärdesskattegruppen utgör omsättningar. Det förekommer dock att ett annat EU-land — trots att bara inhemska etableringar får ingå i deras mervärdesskattegrupper — behandlar sådana transaktioner som företagsinterna transaktioner som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. I så fall ska tillhandahållanden av tjänster mot ersättning som görs mellan den svenska etableringen och den utländska mervärdesskattegruppen inte ses som omsättningar enligt svenska regler.

Om reglerna i ett annat EU-land innebär att de mervärdesskattegrupper som är bildade där inte är territoriellt begränsade ska den svenska etableringen anses ingå som en del av den utländska mervärdesskattegruppen. Det innebär att transaktioner mellan den svenska etableringen och den utländska mervärdesskattegruppen inte ska ses som omsättningar.

Motsvarande bedömningar ska göras när den utländska mervärdesskattegruppen har bildats i ett land utanför EU. En förutsättning för detta är dock att samma rättsverkningar gäller för en sådan mervärdesskattegrupp som för en mervärdesskattegrupp som har bildats enligt EU-reglerna.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 30 oktober 2017, dnr 202 428848-17/111. Det nya ställningstagande innehåller en komplettering som handlar om situationer då ett annat EU-land — trots att deras mervärdesskattegrupper är territoriellt begränsade — behandlar tillhandahållanden av tjänster mot ersättning mellan mervärdesskattegruppen och gruppmedlemmarnas utländska etableringar som företagsinterna transaktioner. I sådana fall ska tillhandahållanden av tjänster mot ersättning som görs mellan den svenska etableringen och den utländska mervärdesskattegruppen inte ses som omsättningar.

2 Frågeställning

Svenska mervärdesskattegrupper omfattar inte gruppmedlemmarnas fasta etableringsställen utanför Sverige. Enligt rättspraxis är ett sådant etableringsställe en egen beskattningsbar person i förhållande till gruppen. Transaktioner mellan mervärdesskattegruppen och ett sådant etableringsställe kan därför utgöra omsättning. Frågan är vad som gäller vid transaktioner mellan en utländsk mervärdesskattegrupp och ett fast etableringsställe i Sverige som tillhör ett företag som är medlem i en sådan grupp. Ställningstagandet behandlar inte situationer då etableringen i Sverige är medlem i en svensk mervärdesskattegrupp.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 30 oktober 2017, dnr 202 428848-17/111. Det nya ställningstagande innehåller en komplettering som handlar om situationer då ett annat EU-land — trots att deras mervärdesskattegrupper är territoriellt begränsade — behandlar tillhandahållanden av tjänster mot ersättning mellan mervärdesskattegruppen och gruppmedlemmarnas utländska etableringar som företagsinterna transaktioner.

3 Gällande rätt m.m.

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför med artikel 9.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Två eller flera beskattningsbara personer får vid tillämpningen av bestämmelserna i ML under vissa förutsättningar anses som en enda beskattningsbar person, en mervärdesskattegrupp. Den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet (6 a kap. 1 § ML).

I en mervärdesskattegrupp får endast ingå en beskattningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige (6 a kap. 2 § ML).

Med omsättning av tjänst förstås bland annat att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML, jämför med artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Vid omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som görs av en mervärdesskattegrupp i ett annat EU-land och som ska redovisas enligt den särskilda unionsordningen, är det mervärdesskattegruppen som är skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 1 a ML).

Varje medlemsland har möjlighet att anse som en beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemslandet och som är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Detta gäller trots att de är rättsligt oberoende. Ett medlemsland som använder denna möjlighet att införa regler om en mervärdesskattegrupp får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande (artikel 11 i mervärdesskattedirektivet).

Klassificeringen som en enda beskattningsbar person innebär att medlemmarna i mervärdesskattegruppen inte längre separat kan underteckna mervärdesskattedeklarationer och inte heller, vare sig inom eller utom gruppen, identifieras som beskattningsbara personer. Detta eftersom enbart mervärdesskattegruppen, i egenskap av enda beskattningsbara person, är behörig att underteckna sådana deklarationer. Under sådana omständigheter ska de tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i en mervärdesskattegrupp, i mervärdesskattehänseende, anses ha tillhandahållits själva mervärdesskattegruppen och inte dess medlem (C-7/13, Skandia America, punkten 29).

Ett tillhandahållande av en tjänst är beskattningsbart endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. För att kunna avgöra om det föreligger ett sådant rättsförhållande ska det prövas om ett fast etableringsställe bedriver självständig verksamhet i förhållande till en annan etablering inom företaget. Olika etableringar har inte denna självständighet när de ingår i en och samma beskattningsbara person (C-210/04, FCE Bank, punkterna 34-37).

När ett medlemsland tillämpar regler om mervärdesskattegrupper ska de tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i en mervärdesskattegrupp anses ha tillhandahållits själva mervärdesskattegruppen och inte dess medlem. Tjänster som en huvudetablering i ett land utanför EU tillhandahåller sitt etableringsställe belägen i en medlemsstat utgör beskattningsbara transaktioner när etableringsstället ingår i en mervärdesskattegrupp under förutsättning att bolaget och dess fasta etableringsställe inte kan anses utgöra en enda beskattningsbar person (C-7/13, Skandia America, punkterna 30-32).

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked som innebär att en mervärdesskattegrupp är förvärvare av de tjänster som en etablering i utlandet tillhandahåller till en annan etablering i Sverige som ingår i samma företag när etableringen i Sverige är medlem i en mervärdesskattegrupp här i landet. Det fasta etableringsstället har skilts från etableringen utomlands genom sitt inträde i den svenska mervärdesskattegruppen (HFD 2015 ref. 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har avvisat en begäran om förhandsbesked som rörde transaktioner mellan ett bolags svenska filial och samma bolags säte i Irland. Som förutsättning för ansökan angavs att bolaget ingår i en irländsk mervärdesskattegrupp. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de uppgifter som lämnats om den irländska mervärdesskattegruppen och den irländska regleringen inte gav ett så säkert underlag att de frågor som ställts i ansökan kunde besvaras (beslut i mål 1127-17 meddelat den 27 september 2017).

Ett svensk bolag tillhandahölls tjänster från sin filial i ett annat EU-land. Filialen var medlem i en mervärdesskattegrupp i det andra EU-landet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det svenska bolaget kunde bli skattskyldig för de tillhandahållna tjänsterna på grund av att filialen ingick i en mervärdesskattegrupp i ett annat EU-land. Enligt domstolen finns det inte någon regel i ML som hindrar att en mervärdesskattegrupp bildad i ett annat EU-land betraktas som en utländsk beskattningsbar person (HFD 2018 ref. 42).

Mervärdesskattekommittén har med stor majoritet efter sitt 105:e möte antagit riktlinjer med anledning av domen i mål C-7/13, Skandia America. Stor majoritet betyder att mellan 19 och 23 medlemsländer har ställt sig bakom riktlinjerna. Riktlinjerna innebär bland annat att en transaktion mellan olika etableringar inom ett företag ska ses som en omsättning om endast en av etableringarna ingår i en mervärdesskattegrupp. Detta eftersom etableringen som ingår i mervärdesskattegruppen är en del av en annan beskattningsbar person mervärdesskattemässigt. Det har ingen betydelse om etableringen finns inom eller utom EU. Mervärdesskattekommitténs riktlinjer är inte bindande för medlemsländerna.

4 Bedömning

Begreppet beskattningsbar person omfattar alla som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. Vem som har ställning som beskattningsbar person är beroende av bland annat associationsrättsliga, avtalsrättsliga och skatterättsliga lagar i olika länder. En person i ett annat EU-land som har ställning som beskattningsbar person på grund av lagstiftningen i det landet bör enligt Skatteverkets bedömning normalt ses som en beskattningsbar person även vid bedömningen av om en omsättning föreligger enligt ML. Det kan röra sig om juridiska personer med en associationsrättslig status som inte återfinns i svensk lagstiftning. Det kan också röra sig om en mervärdesskattegrupp som har bildats i ett annat EU-land enligt nationella regler som bygger på artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.

ML innehåller inga bestämmelser om utländska mervärdesskattegrupper, med undantag för bestämmelsen om skattskyldighet vid omsättning av bland annat elektroniska tjänster i vissa fall. Den territoriella begränsningen i 6 a kap. 2 § ML är bara tillämplig på grupper som har bildats enligt 6 a kap. ML och inte på grupper som har bildats enligt regler som ett annat land har antagit genom att utnyttja valmöjligheten i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket anser att i de fall ett företag ingår i en utländsk mervärdeskattegrupp kan företagets svenska etablering antingen ses som en självständig beskattningsbar person i förhållande till mervärdesskattegruppen eller ses som en del av den utländska mervärdesskattegruppen. Bedömningen av etableringens självständighet i förhållande till gruppen ska göras utifrån reglerna i det land där den utländska mervärdesskattegruppen är bildad.

Om ett annat EU-land, i likhet med Sverige, har regler som innebär att endast etableringar som finns inom det landet kan ingå i en mervärdesskattegrupp som är bildad där så ska den svenska etableringen inte anses vara en del av den utländska mervärdesskattegruppen vid tillämpningen av 2 kap. 1 § ML. Utgångspunkten är i sådana fall att tillhandahållanden av tjänster som görs mot ersättning mellan den svenska etableringen och den utländska mervärdesskattegruppen är omsättningar enligt ML. Det förekommer dock att ett annat EU-land — trots att bara inhemska etableringar får ingå i deras mervärdesskattegrupper — behandlar sådana transaktioner som företagsinterna transaktioner som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. I så fall ska tillhandahållanden av tjänster mot ersättning som görs mellan den svenska etableringen och den utländska mervärdesskattegruppen inte ses som omsättningar enligt ML.

Om reglerna i ett annat EU-land innebär att de mervärdesskattegrupper som är bildade där inte är territoriellt begränsade ska en gruppmedlems etablering i Sverige anses ingå som en del av den utländska mervärdesskattegruppen. Det innebär att transaktioner mellan den svenska etableringen och den utländska mervärdesskattegruppen inte ska ses som omsättningar enligt ML.

Motsvarande bedömningar ska göras när den utländska mervärdesskattegruppen har bildats i ett land utanför EU. En förutsättning för detta är dock att samma rättsverkningar gäller för en sådan mervärdesskattegrupp som för en mervärdesskattegrupp som har bildats i ett EU-land med stöd i den valmöjlighet som medlemsländerna har enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Sådana grupper utmärks framför allt av att transaktioner mellan medlemmarna i gruppen inte ses som omsättningar. De utmärks också av att de företag eller etableringar som ingår i gruppen har ett gemensamt registreringsnummer till mervärdesskatt och lämnar en gemensam deklaration för mervärdesskatt.