Skattesats på elektroniska publikationer, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Från och med den 1 juli 2019 omfattas publikationer som t.ex. böcker och tidningar av skattesatsen 6 procent när de tillhandahålls på elektronisk väg. Detta gäller om publikationen inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Den får inte heller helt eller huvudsakligen bestå av rörlig bild eller hörbar musik.

En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska gälla är att produkten kan anses jämförbar med sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Avgörande för bedömningen av om en produkt kan anses jämförbar med en publikation i fysisk form är produktens innehåll, funktion och användningsområde. Om innehållet eller funktionerna gör att produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation i fysisk form skulle kunna ha omfattas produkten inte av den reducerade skattesatsen. Vid bedömningen av om så är fallet ska hänsyn tas till vilken betydelse produktens olika delar har för en genomsnittlig konsument.

Skatteverket anser att en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg huvudsakligen är ägnad åt reklam när dess innehåll till minst 75 procent består av reklam. För publikationer som innehåller text avsedd för läsning, t.ex. artiklar, samt reklamannonser ska en bedömning göras utifrån hur stor del av den visuella ytan som utgör reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Om publikationen innehåller en annan form av reklam som t.ex. ett popup-fönster, d.v.s. ett fönster som visas framför andra fönster, ska en bedömning göras utifrån hur mycket och hur ofta den genomsnittlige konsumenten exponeras för all reklam i förhållande till publikationens övriga delar.

Om en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg innehåller text samt rörlig bild eller hörbar musik ska en bedömning göras om publikationen huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik. Hänsyn ska då tas till vilken betydelse de olika delarna har för en genomsnittlig konsument. Om texten i en publikation bara är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen.

2 Frågeställning

Skattesatsen 6 procent gäller från och med den 1 juli 2019 vid omsättning av vissa elektroniska publikationer. Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vilka publikationer som omfattas av den reducerade skattesatsen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat anges i ML (7 kap. 1 § första stycket ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av följande varor under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:

- böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad,

- tidningar och tidskrifter,

- bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn,

- musiknoter, samt

- kartor, inbegripet atlaser, väggkartor och topografiska kartor (7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av program och kataloger för följande verksamheter under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:

• tillträde till konsert, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar
• tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 ML, om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna
• tillträde till och förevisning av djurparker
• förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat och nationalstadsparker och Natura 2000-områden
• tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma paragraf (7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid annan omsättning än för egen verksamhet, av program och kataloger, för verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-11 §§ ML under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 3 kap. 18 § ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid omsättning av radiotidningar samt vid bl.a. omsättning av kassettidningar, om inte annat följer av 3 kap. 17 §, och av kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av 1 (7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av en vara som genom teckenspråk, punktskrift eller annan sådan särskild metod gör skrift eller annan information tillgänglig särskilt för personer med läsnedsättning, om inte annat följer av 3 kap. 4 § (7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid omsättning av sådana produkter som avses i 1-4 om de

1. tillhandahålls på elektronisk väg,
2. inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam, och
3. inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML).

Medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III (artikel 98 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Reducerad skattesats får tillämpas på tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker, tidningar och tidskrifter, antingen på fysiska bärare eller på elektronisk väg eller bådadera (inbegripet broschyrer, foldrar och liknande trycksaker, bilder-, tecknings- och målarböcker för barn, noter i tryck eller manuskript, kartor och hydrografiska och liknande kartor), förutom publikationer som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam och publikationer som helt eller huvudsakligen består av videoinnehåll eller hörbar musik (punkten 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Tillhandahållande av produkter på elektronisk väg utgör, till skillnad från tillhandahållande av en tryckt produkt, tillhandahållande av tjänster. Detta innebär att produktens fysiska egenskaper inte kan användas vid avgränsningen av tillämpningsområdet. Avgörande för om ett visst tillhandahållande ska omfattas av den nya bestämmelsen bör därför vara tjänstens användningsområde, innehåll och funktion. För att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den nya bestämmelsen bör därför dess användningsområde vara huvudsakligen detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Det innebär att om en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg har ett användningsområde som huvudsakligen motsvarar det användningsområde som någon av de angivna publikationerna i punkterna 1–4 i bestämmelsen skulle kunna ha i tryckt format, bör den produkten omfattas av den reducerade skattesatsen. En elektronisk publikation måste alltså inte ha en tryckt publikation som förlaga för att omfattas av den reducerade skattesatsen. Om en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg däremot har ett innehåll och funktioner som medför att den får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad någon av de angivna publikationerna i punkterna 1–4 skulle kunna ha i tryckt format, omfattas den inte av den reducerade skattesatsen. Det kan vara en produkt som kombineras med andra tjänster så att den t.ex. i huvudsak består av spel eller av tjänster som bygger på ett varierat samspel mellan datorn och användaren. Sådana produkter uppvisar skillnader som inte främst följer av att tillhandahållandet sker på elektronisk väg och bör därför inte omfattas av den reducerade skattesatsen (prop. 2018/19:73, s. 14).

Kartor som kombineras med ett navigationssystem som t.ex. kan föreslå olika resrutter och lämna information om trafikläget får anses ha ett annat användningsområde än de kartor som avses i punkt 1 i detta stycke. Det kan även finnas andra produkter som i dag beskattas med den reducerade skattesatsen men som vid ett tillhandahållande på elektronisk väg får en annan karaktär och funktion så att den t.ex. anses vara ett spel och därför faller utanför tillämpningsområdet för denna punkt. Databaser som vänder sig till vissa yrkeskategorier och består av t.ex. böcker och annat referensmaterial bör däremot som utgångspunkt kunna anses ha motsvarande användningsområde som tryckta motsvarande produkter (2018/19:73, s. 21 ff).

Mot bakgrund av lydelsen i direktivet anser regeringen att huvudsaklighetsbedömningen ska ta sikte på dessa delar var för sig på så sätt att delen bestående av reklam ska bedömas i förhållande till hela den elektroniska publikationen samt delen bestående av rörlig bild eller musik i förhållande till hela den elektroniska publikationen (prop. 2018/19:73, s. 15).

Regeringen anser att det får göras en bedömning för varje enskild produkt om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittlige konsumenten av den aktuella produkten. Om t.ex. texten till den rörliga bilden eller den hörbara musiken endast är ett medel för att på bästa sätt kunna nyttja den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen. Den huvudsakliga delen består i sådant fall av den rörliga bilden eller den hörbara musiken (prop. 2018/19:73, s. 15).

Det som kan antas ingå i begreppet videoinnehåll omfattas i alla delar av begreppet rörlig bild. Videoinnehåll kan således inte vara något mer eller något annat än rörlig bild. Några gränsdragnings- eller tillämpningsproblem riskerar därmed inte att uppstå i förhållande till t.ex. en eventuell tolkning i EU-domstolen av begreppet videoinnehåll. Anledningen till att rörlig bild bör användas är för att tydligare avgränsa tillämpningsområdet. Förutom videoklipp omfattas även t.ex. filmer, direktsända nyhetsinslag och andra sorters tv-program med eller utan ljud. Det gäller oavsett om dessa skulle anses vara videoinnehåll eller inte (prop. 2018/19:73, s. 13 och 21).

Regeringen konstaterar att förhållandet att olika produkter har samma syfte inte innebär att de har samma användningsområde. En film t.ex. kan ha till syfte att lära en elev historia men den har inte samma användningsområde som en tryckt eller digital lärobok även om syftet är detsamma. En film kan inte omfattas av bestämmelsen eftersom den helt består av rörlig bild. Enligt regeringens uppfattning är det därför bl.a. produktens faktiska innehåll som ska bedömas och inte dess syfte (prop. 2018/19:73, s. 15).

3.3 EU-rättspraxis

Begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats får tillämpas ska tolkas restriktivt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen att normalskattesatsen ska tillämpas (bl.a. C-3/09, Erotic Center, punkten 15 ).

4 Bedömning

Syftet med införandet av en reducerad skattesats på vissa produkter som tillhandahålls elektroniskt är att publikationer som t.ex. böcker, och tidningar ska beskattas på samma sätt oavsett om de tillhandahålls i fysisk form eller på elektronisk väg.

Skattesatsen 6 procent gäller om följande förutsättningar är uppfyllda.

• Produkten tillhandahålls på elektronisk väg och kan anses jämförbar med sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML.
• Produkten är inte helt eller huvudsakligen ägnad åt reklam.
• Produkten består inte helt eller huvudsakligen av rörlig bild eller hörbar musik.

Bedömningen av om dessa förutsättningar är uppfyllda ska göras för produkter som tillhandahålls mot ersättning. Om kunden får gratis tillgång till vissa delar i en produkt men måste betala för andra delar ska bedömningen göras för hela produkten som sådan och inte bara de delar som kunden betalar för. Med delar som är gratis menas i detta sammanhang sådana delar av produkten som allmänheten har tillgång till utan att betala för det.

En publikation som tillhandahålls på elektronisk väg kan innehålla både reklam och rörlig bild eller hörbar musik. Den del som är ägnad åt reklam ska då bedömas i förhållande till hela publikationens innehåll, inklusive eventuella rörliga bilder eller hörbar musik (avsnitt 4.2). Den del som består av rörlig bild eller hörbar musik ska också bedömas i förhållande till hela publikationens innehåll, inklusive eventuell reklam (avsnitt 4.3). Om publikationen helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam eller om den helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik omfattas den inte av den reducerade skattesatsen. Någon sammantagen huvudsaklighetsbedömning för alla dess delar ska alltså inte göras.

4.1 Publikation som tillhandahålls på elektronisk väg

En produkt kan tillhandahållas på elektronisk väg t.ex. som en webbsida, genom streaming eller som en nedladdningsbar applikation eller fil. En sådan produkt ska i mervärdesskattehänseende behandlas som en tjänst.

En förutsättning för att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den reducerade skattesatsen är att produkten kan anses jämförbar med sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML. En produkt som uppfyller dessa krav benämns i fortsättningen en publikation.

Det finns inte något krav på att en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg också ska finnas i fysisk form. Det är tillräckligt att en jämförbar publikation skulle kunna finnas i fysik form. En produkt vars innehåll kan anses jämförbart med en bok men som endast tillhandahålls som en nedladdningsbar fil kan alltså omfattas av skattesatsen 6 procent även om någon fysisk förlaga inte finns.

Samma användningsområde

En produkt kan anses jämförbar med en publikation i fysisk form om produkten har samma innehåll, funktion och användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form. Produkten ska som utgångspunkt innehålla text och vara avsedd för egentlig läsning eller uppläsning, alternativt inläst text eller syntetiskt tal som är avsedd för lyssning.

Även om produkten innehåller funktioner som t.ex. scrollning, länkning mellan olika delar och avancerade sökfunktioner medför inte det att den får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde. Ett exempel på en produkt som kan innehålla sådana funktioner är en informationsdatabas med innehåll hämtat från böcker och annat referensmaterial som riktar sig till olika yrkesgrupper. Även om innehållet i produkten uppdateras löpande är den jämförbar med en publikation i fysisk form.

Ett utökat eller ett annat användningsområde

Om innehållet eller funktionerna gör att produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i fysisk form omfattas produkten inte av den reducerade skattesatsen. Vid bedömningen av om så är fallet ska hänsyn tas till vilken betydelse produktens olika delar har för en genomsnittlig konsument.

En produkt som innehåller ett navigeringssystem med karta har inte samma användningsområde som en karta i fysisk form. Den huvudsakliga delen av en produkt som innehåller ett navigeringssystem består av navigeringsfunktionen. Detsamma gäller funktioner som gör det möjligt för användare att kommunicera med andra användare. Så är exempelvis fallet om produkten gör det möjligt för en lärare att kommunicera med sina elever. De skillnader som finns mellan dessa produkter och publikationer i fysisk form beror främst inte på att tillhandahållandet sker elektroniskt utan på att användningsområdena skiljer sig åt.

Det finns produkter som innehåller en funktion som gör det möjligt för användaren att interagera med produkten, t.ex. att produkten automatiskt ställer frågor som användaren besvarar eller att användaren ställer frågor som produkten automatiskt besvarar. Om den huvudsakliga delen av produkten består av en sådan funktion kan den inte anses ha samma användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form. Så är fallet när denna funktion är av större betydelse för en genomsnittlig konsument och den text som finns endast är ett medel för att på bästa sätt kunna använda denna funktion. Det gäller t.ex. spelappar och språkliga glosappar.

Om en sådan interaktiv funktion däremot är av mindre betydelse för en genomsnittlig konsument och den text som finns inte är ett medel för att på bästa sätt använda den aktuella funktionen får produkten anses ha samma användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form. Så är exempelvis fallet med en tidning som tillhandahålls elektroniskt och som huvudsakligen innehåller text, stillbilder samt en mindre del interaktiva korsord. Ett annat exempel är läromedel som tillhandahålls elektroniskt och som huvudsakligen innehåller text samt en mindre del interaktiva övningsuppgifter som t.ex. att användarens svar rättas automatiskt.

4.2 Helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam

En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska gälla vid tillhandahållande av en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är att den inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

Begreppet reklam är inte definierat vare sig i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Reklam i detta sammanhang ska ges en vid tolkning och ska tolkas på samma sätt oavsett om publikationen tillhandahålls i fysik form eller på elektronisk väg.

Skatteverket anser att begreppet reklam innefattar men inte är begränsat till sådant som utgör reklam enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam. Reklam omfattar sådant innehåll i en publikation som har till syfte att främja försäljning varor och tjänster. Det gäller oavsett vems försäljning som främjas av innehållet.

Skatteverket anser att information och meddelanden som har till syfte att göra kunderna medvetna om ett företags existens, att få kunderna intresserade av företaget, att skapa PR och goodwill för företaget etc. också utgör reklam. Det är också fråga om reklam när t.ex. högskolor och vårdcentraler beskriver verksamheten i syfte att studenter och vårdtagare ska välja just deras tjänster. Syftet med sådant innehåll är att öka efterfrågan på skolans eller vårdcentralens tjänster.

När det gäller program och kataloger för särskilda verksamheter räknas dock inte information som avser de särskilda verksamheterna som reklam.

Det finns produkter som motsvarar enstaka blad som mot ersättning tillhandahålls elektroniskt och som helt består av reklam. Det kan vara en reklambyrå som tillhandahåller reklamblad elektroniskt till ett företag som vill göra reklam för sina varor eller tjänster. Sådana produkter omfattas inte av den reducerade skattesatsen.

Böcker och tidningar som tillhandahålls elektroniskt mot ersättning är exempel på publikationer som delvis kan bestå av reklam. En bedömning ska då göras om publikationen huvudsakligen består av reklam. Skatteverket anser att en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg huvudsakligen är ägnad åt reklam när dess innehåll till minst 75 procent består av reklam.

För publikationer som innehåller text avsedd för läsning, t.ex. artiklar, samt reklamannonser ska en bedömning göras utifrån hur stor del av den visuella ytan som utgör reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Om publikationen innehåller en annan form av reklam som t.ex. ett popup-fönster ska en bedömning göras utifrån hur mycket och hur ofta den genomsnittlige konsumenten exponeras för reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Detsamma gäller om den genomsnittlige konsumenten exponeras för flera olika reklamannonser med växlande reklambudskap på en och samma digitala yta.

4.3 Helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik

En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska gälla vid tillhandahållande av en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är att den inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik.

Med rörlig bild avses i detta sammanhang t.ex. videoklipp, filmer, direktsända nyhetsinslag och andra sorters tv-program med eller utan ljud.

Om en publikation innehåller rörlig bild eller hörbar musik samt text ska en bedömning göras om publikationen huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik. Hänsyn ska då tas till vilken betydelse de olika delarna har för en genomsnittlig konsument.

Om texten i en publikation bara är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen. Den huvudsakliga delen består i sådant fall av den rörliga bilden eller den hörbara musiken.

Om den rörliga bilden eller den hörbara musiken däremot är av mindre betydelse för en genomsnittlig konsument och texten inte är ett medel för att denne på bästa sätt ska kunna använda den rörliga bilden eller den hörbara musiken består publikationen inte huvudsakligen av rörlig bild eller hörbar musik. Så är exempelvis fallet med en tidning som tillhandahålls elektroniskt och som huvudsakligen innehåller text, stillbilder och en mindre del rörliga bilder.

4.4 Exempel

Nedan ger Skatteverket sin syn på om några olika digitala produkter kan omfattas av skattesatsen 6 procent.

Exempel 1 - tidningsapp

Tidningen Nyheter tillhandahålls i en app och innehåller text och stillbilder. Den uppdateras löpande med nya artiklar. Appen är gratis att ladda ned men kunderna måste betala för att få tillgång till vissa artiklar. Tidningen innehåller även reklam. Reklamen består av ett popup-fönster som möter läsaren innan denne kommer till tidningens förstasida. Därutöver innehåller såväl förstasidan som alla sidor med artiklar reklamannonser. Reklamannonsernas visuella yta utgör hälften av tidningens innehåll.

Den digitala tidningen har samma innehåll, funktion och användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form och är därmed en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg.

Vid bedömningen av om tidningen huvudsakligen är ägnad åt reklam ska hänsyn tas till allt innehåll som består av reklam i förhållande till tidningens övriga delar. I detta fall ska en samlad bedömning göras utifrån reklamannonsernas visuella del av tidningens innehåll och utifrån hur mycket och hur ofta den genomsnittlige konsumenten exponeras för reklam i form av pop up-fönster. Eftersom reklamannonsernas visuella yta utgör hälften av tidningens innehåll och kunden möts av endast ett pop up-fönster är tidningen inte huvudsakligen ägnad åt reklam. Tidningen omfattas av skattesatsen 6 procent.

Exempel 2 – digitalt läromedel

Läroboken Afrikas djur tillhandahålls elektroniskt mot ersättning och vänder sig till yngre elever. Boken innehåller text och en mindre del självrättande övningar men inte någon reklam. Texten består till största delen av sådan text som beskriver innehållet i de videoklipp med ljud som också ingår i produkten.

Den digitala läroboken har samma innehåll, funktion och användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form eftersom den interaktiva funktionen endast utgör en mindre del av produkten. Det är alltså fråga om en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg.

Texten består huvudsakligen av sådan text som endast är ett medel för att eleverna på bästa sätt ska kunna tillgodogöra sig videoklippen. Den huvudsakliga delen av boken består därmed av rörliga bilder. Den digitala läroboken omfattas inte av skattesatsen 6 procent.