Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att första ledet i 3 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas konformt med artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets bedömning hindrar principen om skatteneutralitet att vårdinrättningar som utför samma slags tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

Av lagstiftningen i Sverige framgår det inte vilken vårdinrättning som blivit i vederbörlig ordning erkänd. Skatteverket anser därför, med stöd från EU-domstolens praxis, att följande frågor kan ge ledning för att avgöra om en vårdinrättning är i vederbörlig ordning erkänd.

• Finansieras verksamheten till stor del av det allmänna?
• Har andra skattskyldiga som bedriver liknande verksamhet blivit erkända?

Enligt Skatteverkets bedömning får en vårdinrättning, vars vårdverksamhet till övervägande del ersätts av det allmänna, anses ha en sådan allmännyttig karaktär att den får anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Så är fallet när ersättningen för den sjukvårdande behandlingen till övervägande del betalas av det allmänna och de som vårdas bara betalar en mindre patientavgift eller ingenting alls.

Om det är fråga om en inrättning vars vård inte ersätts av det allmänna, men verksamheten omfattas av sådan offentligrättslig reglering som gäller för sjukvård som drivs av det allmänna, kan det ändå vara en sådan vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd. Så är fallet om verksamheten bedrivs på liknande sätt som vid en sådan vårdinrättning som drivs av det allmänna.

All sjukvårdande behandling som ges utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan liknande erkänd inrättning omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården enligt andra ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML.

2 Frågeställning

Omsättning av sjukvårdande behandling som tillhandahålls av vissa subjekt är undantagen från skatteplikt. Frågan är hur undantaget från skatteplikt i ML ska tolkas i förhållande till unionsrätten när det gäller vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla tjänster enligt respektive led i 3 kap. 5 § första stycket ML.

Ställningstagandet berör inte vilka tjänster som är sjukvårdande behandling utan endast vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvårdande behandling.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna (3 kap. 4 § första stycket ML).

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd

• om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller
• om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 5 § första stycket ML).

Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Av förarbetena framgår att ML:s bestämmelser om skattebefrielse för sjukvård i allt väsentligt överensstämmer med motsvarande regler i mervärdesskattedirektivet. Omfattningen av vad som är mervärdesskattefritt beror i hög grad på hur de enskilda medlemsländerna definierar begreppen sjukvård, läkarvård etc. (prop. 1994/95:57 s. 95).

3.3 Praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har klargjort att oavsett uttalanden i förarbetena till 3 kap. 4 och 5 §§ ML så är det i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna. Det måste därför undersökas vilken ledning som kan hämtas från direktivet och från EU-domstolens praxis (HFD 2018 ref. 41).

Undantagen från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot ersättning. Tolkningen måste dock vara förenlig med syftet med sagda undantag från skatteplikt. Den måste också vara förenlig med principen om skatteneutralitet. Undantagen i punkterna b och c har båda till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård (C-45/01, Dornier, punkterna 42-43).

Syftet med artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet är att reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster. Alla tjänster som utförs på sjukhus, d.v.s. utförs i inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål, undantas från skatteplikt enligt punkten b medan syftet med punkten c är att undanta medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats (C-141/00 Kügler punkt 36, C-106/05 L.u.P. punkterna 22 och 26 samt C-700/17 Peters punkt 21).

Artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet anger att sjukvårdande behandling ska ges av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Ett privaträttsligt laboratorium kan vara en sådan inrättning som är närbesläktad med sjukhus eller centrum för medicinsk behandling eller diagnos (C-106/05, L.u.P., punkt 35).

För att omfattas av närbesläktade verksamheter i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet ska det vara fråga om verksamheter som i medlemsstaten blivit i vederbörlig ordning erkända. Varje medlemsstat får om den vill ställa upp särskilda villkor för hur detta erkännande ska hanteras (C-106/05, L.u.P., punkterna 41-42).

Vid erkännandet av de inrättningar som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet kan svar på följande frågor vara relevanta.

• Är verksamheten av allmännyttig karaktär?
• Har andra skattskyldiga som bedriver liknande verksamhet redan blivit erkända?
• Bärs de aktuella kostnaderna till stor del av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av andra organ? (C-45/01 Dornier punkterna 72-73 och C-141/00 Kügler punkterna 57-58)

När det gäller sådana tjänster som tillhandahålls utanför nämnd ram för sjukhus o.d., alltså sådana tjänster som omfattas av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet, så ska endast sådan sjukvårdande behandling som ges av yrkesutövare med vissa yrkeskvalifikationer omfattas. Det innebär att det inte är all sjukvårdande behandling som omfattas av undantaget från skatteplikt utan endast sådan som håller en tillräckligt hög kvalitet med hänsyn till utövarens yrkesutbildning (C-443/04 och C-444/04, Solleveld, punkt 37).

Principen om skatteneutralitet utgör hinder bland annat för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip åsidosätts om den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin verksamhet skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja de undantag från skatteplikt som rör sjukvårdvårdande behandling i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (C-141/00, Kügler, punkt 30).

3.4 Patientsäkerhetslagen

Den som tillhandahåller sjukvård i Sverige omfattas av patientsäkerhetslagen (2010:659), PSL. I lagen regleras vilket ansvar och vilka skyldigheter som tillhandahållaren av sjukvård har.

Den som i enlighet med vad som anges i denna paragraf har avlagt högskoleexamen eller har gått igenom utbildning och som, i förekommande fall, fullgjort praktisk tjänstgöring ska efter ansökan få legitimation för yrket (4 kap. 1 § första stycket PSL).

Hälso- och sjukvården och dess personal står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (7 kap. 1 § PSL).

4 Bedömning

4.1 EU-konform tolkning

I ML delas undantaget för sjukvårdande behandling upp mellan

• åtgärder som vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård,
• åtgärder som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvård.

I mervärdesskattedirektivet görs en liknande uppdelning. Där anges

• sjukvård som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art
• sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga.

I både ML och mervärdesskattedirektivet avses i båda punkterna samma typ av tjänster, nämligen sådana som avser sjukvårdande behandling. Det som skiljer respektive punkter åt är av vilken aktör den sjukvårdande behandlingen ges.

Den första punkten i mervärdesskattedirektivet avser offentligrättsliga organ, sjukhus och andra liknande inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända av medlemsstaten. Den andra punkten avser all sjukvårdande behandling som tillhandahålls utanför en verksamhet som drivs av en sådan inrättning som omfattas av första punkten. Sådan sjukvårdande behandling ske ges av sådana yrkesutövare som särskilt definierats av medlemsstaten.

Skatteverket anser att punkterna i ML ska tolkas konformt med mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets bedömning hindrar principen om skatteneutralitet att vårdinrättningar som utför samma slags tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Såväl privaträttsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar kan därför enligt Skatteverkets bedömning omfattas av första ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML.

Det innebär att alla beskattningsbara personer som tillhandahåller sjukvårdande behandling skulle kunna vara sådana aktörer som omfattas av första ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML. Det som avgör bedömningen är om den beskattningsbara personen driver en sådan vårdinrättning som omfattas av detta led.

4.2 Offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning

Inrättning som drivs av det allmänna omfattas av första ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML. I mervärdesskattedirektivet anges i stället ”i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art”. Skatteverket anser att den svenska bestämmelsen ska tolkas EU-konformt vilket innebär att ”inrättning som drivs av det allmänna” får anses omfatta samtliga inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända som sådana i Sverige. All sjukvårdande behandling som ges av sjukhus eller annan liknande inrättning som blivit i vederbörlig ordning erkänd som sådan i Sverige omfattas därför enligt Skatteverkets bedömning av undantaget från skatteplikt.

Det framgår inte av lagstiftningen i Sverige hur en vårdinrättning blir ”i vederbörlig ordning erkänd”. Skatteverket anser därför, med stöd från EU-domstolens praxis, att följande frågor kan ge ledning för att avgöra om en vårdinrättning är i vederbörlig ordning erkänd.

• Finansieras verksamheten till stor del av det allmänna?
• Har andra skattskyldiga som bedriver liknande verksamhet blivit erkända?

4.2.1 Finansieras av det allmänna

Enligt Skatteverkets bedömning får en vårdinrättning, vars vårdverksamhet till övervägande del ersätts av det allmänna, anses ha en sådan allmännyttig karaktär att den är en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Så är fallet när ersättningen för den sjukvårdande behandlingen till övervägande del betalas av det allmänna och de som vårdas bara betalar en mindre patientavgift eller ingenting alls.

Ersättningen från det allmänna behöver inte betalas direkt till vårdinrättningen utan det räcker att vårdinrättningen får ersättningen indirekt genom att utbetalning sker till någon med särskild legitimation hos inrättningen. Det kan t.ex. vara fråga om en privat vårdinrättning där läkaren som arbetar hos inrättningen inte är anställd utan bedriver sin verksamhet i eget bolag. Ersättningen från det allmänna kan i sådant fall betalas ut till läkaren även om ersättningen avser den sjukvård som patienten fått hos vårdinrättningen. I sådant fall anser Skatteverket att ersättningen indirekt har tillfallit vårdinrättningen varför denna ska anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Detta gäller oavsett om och i så fall vilken tjänst som tillhandahålls mellan bolaget och vårdinrättningen.

4.2.2 Liknande verksamhet

Om det är fråga om en inrättning vars vård inte ersätts av det allmänna, men verksamheten omfattas av sådan offentligrättslig reglering (patientsäkerhetslagen) som gäller för sjukvård som drivs av det allmänna, kan det ändå vara en sådan vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd. Så är fallet om verksamheten bedrivs på liknande sätt som vid en sådan vårdinrättning som drivs av det allmänna.

4.3 Legitimation

All sjukvårdande behandling som ges utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården enligt andra ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML. Det ska vara fråga om en sådan särskild legitimation som anges i patientsäkerhetslagen och behandlingen ska ges inom ramen för den aktuella legitimationen. När så är fallet är det fråga om tillräckligt kvalificerade yrkesutövare för att dessa ska kunna ge sjukvårdande behandling utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan liknande erkänd inrättning.

Sjukvårdande behandling som ges utanför offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning kan ges vid t.ex. en privat vårdinrättning som inte ersätts av det allmänna och som inte heller har sådan likvärdig verksamhet att vårdinrättningen får anses ha blivit i vederbörlig ordning erkänd.