Avräkning av utländsk skatt när inkomsten beskattas vid olika tidpunkter respektive när resultatberäkningen för ett fast driftställe i utlandet skiljer sig åt mellan Sverige och det andra landet

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande gäller främst inkomstslaget näringsverksamhet. De principer som anges för inkomster som beskattas vid olika beskattningstidpunkter och som inte är hänförliga till fast driftställe gäller emellertid även i inkomstslagen tjänst och kapital.

En förutsättning för att medges avräkning för utländsk skatt är att den är slutlig och betald. Det är inget hinder för avräkning av utländsk skatt att den utländska inkomsten beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och i det andra landet. Avräkning medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige. Om avräkningsutrymmet inte räcker till för att avräkna hela den utländska skatten det år inkomsten beskattas i Sverige kan avräkning ges med överskjutande belopp i mån av avräkningsutrymme under de kommande fem åren genom s.k. carry forward. Avräkningen kan däremot inte tidigareläggas till ett år innan den utländska inkomsten beskattats i Sverige även om skatten skulle vara betald i utlandet ett tidigare år.

I vissa fall kan fråga uppkomma om det är samma inkomst som beskattas i Sverige och det andra landet. En bedömning får göras i varje enskilt fall. I avsnitt 4.2.4 ges ett exempel som gäller beskattning av förbjudet lån.

Fallen med olika beskattningstidpunkter ska inte blandas ihop med sådana fall där skillnaden består i att resultatet för ett fast driftställe beräknas på olika sätt i Sverige och i utlandet. Avkastning på tillgångar eller andra inkomster som ingår i ett fast driftställe och är skattepliktig i båda länderna men som ingår i resultatberäkningen vid olika tidpunkter är dubbelbeskattad även om det skattepliktiga resultatet skiljer sig åt i de båda länderna. Skatteverket anser däremot inte att koncernbidrag som beskattas i ett fast driftställe utomlands men inte utgör skattepliktig inkomst i Sverige är en dubbelbeskattad inkomst. Detsamma gäller för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar som ingår i resultatet från ett fast driftställe och som beskattas utomlands men inte i Sverige.

Skatteverket kan på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den som beslutet gäller även om den skattskyldiges tidsfrist för att begära omprövning har gått ut. Om detta är möjligt i ett ärende om avräkning av utländsk skatt får bedömas utifrån de handlingar som finns hos Skatteverket och det material den skattskyldige presenterar.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2012-10-22, Avräkning av utländsk skatt när inkomsten beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet (dnr 131 707447-12/111). I detta ställningstagande görs en tydlig åtskillnad mellan situationen där det är fråga om olika beskattningstidpunkter i Sverige och i det andra landet (avsnitt 4.2) och situationen där det är fråga om att resultatet för ett fast driftställe i utlandet beräknas på olika sätt (avsnitt 4.3) vilket inte gjordes i det tidigare ställningstagandet. Detta ställningstagande innehåller även fler exempel. Tillämpningsinformation avseende detta ställningstagande finns i avsnitt 4.6.1.

2 Frågeställning

När avräkning begärs för utländsk skatt händer det att en utländsk inkomst beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och i det andra landet. Olika beskattningsprinciper kan medföra att storleken på den skattepliktiga inkomsten skiljer sig åt mellan länderna. Det ger upphov till frågor om inkomsten är dubbelbeskattad och när eventuell avräkning kan medges. Följande frågor har ställts.

Utländska royaltyinkomster beskattas år 1–3 i Sverige men år 3 i utlandet. Kan avräkning medges och i så fall vilket år?

En utländsk inkomst beskattas år 1 i utlandet och år 3 i Sverige. Kan avräkning medges och i så fall vilket år?

En delägare i en utländsk juridisk person beskattas för ett förbjudet lån enligt bestämmelserna i 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Om lånet senare efterskänks sker ingen ytterligare beskattning i Sverige av delägaren. Efterskänkandet kan emellertid föranleda beskattning, t.ex. som utdelning, i det land där den utländska juridiska personen är hemmahörande. Kan avräkning medges i dessa situationer och i så fall vilket år?

Verksamhet bedrivs från fast driftställe i ett annat land. Verksamheten ger ett överskott år 1–3 både i Sverige och i det andra landet. Överskottet i det andra landet är däremot högre eftersom det landet inte medger lika stora värdeminskningsavdrag på inventarier som Sverige. Kan hela den utländska skatten avräknas?

Verksamhet bedrivs från fast driftställe i ett annat land. Verksamheten ger ett överskott år 1–3 i Sverige, underskott i utlandet år 1–2 och överskott i utlandet år 3. Skillnaden beror på olika principer för att beräkna inkomsten. Kan avräkning medges och i så fall vilket år?

Verksamhet bedrivs från fast driftställe i ett annat land. Verksamheten ger ett överskott år 1–3 i utlandet, underskott i Sverige år 1–2 och överskott i Sverige år 3. Skillnaden beror på olika principer för att beräkna inkomsten. Kan avräkning medges och i så fall vilket år?

Olika skattemässiga avsättningar gör att inkomsten kan skilja sig åt i Sverige och det andra landet. Om inkomst från avverkning på en utländsk skogsfastighet tas upp år 1 i utlandet men avsättning görs till skogskonto i Sverige, kan avräkning då medges när uttag görs från skogskontot?

Koncernbidrag som lämnas från ett utländskt bolag till ett svenskt bolags fasta driftställe i utlandet har inte ansetts vara en skattepliktig inkomst i den svenska resultatberäkningen. Bidraget var inte hänförligt till någon verksamhet som det givande bolaget bedrev i Sverige och omfattades därför inte av reglerna i 35 kap. IL. Bidraget utgjorde inte heller en betalning för utförda prestationer (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2003-05-26). Kan avräkning medges för utländsk skatt som belöper på koncernbidraget?

Verksamhet bedrivs från fast driftstället i ett annat land. Näringsbetingade andelar allokeras till det fasta driftstället. Utdelning och kapitalvinst på andelarna är skattepliktig i det andra landet men skattefri i Sverige enligt 24 kap. och 25 a kap. IL. Kan avräkning medges för utländsk skatt som belöper på utdelningen och kapitalvinsten?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Avräkning

3.1.1 Avräkningslagen

För att utländsk skatt ska kunna avräknas ska den utländska intäkt som den utländska skatten är hänförlig till ha tagits upp till beskattning i Sverige (2 kap. 1 § första stycket lagen [1986:486] om avräkning av utländsk skatt, AvrL). Uttrycket ”tagits upp” används för att markera att en utländsk skatt i princip får avräknas även om det blir ett underskott vid den svenska beräkningen av inkomsten (prop. 1985/86:131 s. 19).

Avräkning av utländsk skatt ska ske det år den utländska intäkten tagits upp till beskattning här (2 kap. 7 § andra stycket AvrL). En förutsättning för avräkning är att skatten är slutlig och betald (1 kap. 3 § AvrL).

Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § AvrL) och spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket AvrL). Spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kr men får inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 4 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (2 kap. 9 § tredje stycket AvrL).

Om avräkning inte kan ske för hela den utländska skatten det beskattningsår den utländska inkomsten tas upp till beskattning får överskjutande belopp avräknas under de kommande fem beskattningsåren, s.k. carry forward. Utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år (2 kap. 17 § AvrL). Sådan avräkning medges till den del det överskjutande beloppet ryms inom det aktuella årets spärrbelopp och förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Sker avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas de principer och beräkningssätt som anges i avräkningslagen (2 kap. 2 § AvrL).

3.1.2 OECD:s modellavtal

I OECD:s modellavtal behandlas undanröjande av dubbelbeskattning i artiklarna 23 A (exempt-metoden) och 23 B (credit-metoden).

I punkt 32.8 i kommentaren till dessa artiklar tar OECD upp frågan om s.k. timing mismatch, d.v.s. när en inkomst beskattas vid olika tidpunkter i källstaten och hemviststaten. Om källstaten har rätt att beskatta en inkomst ska hemviststaten undanröja dubbelbeskattningen oavsett om källstaten beskattar inkomsten vid en tidigare eller senare tidpunkt. Vissa stater följer emellertid inte ordalydelsen i artikel 23 A och 23 B utan hänvisar till intern rätt i sina skatteavtal.

I punkterna 32.1–32.3 av kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B tar OECD upp frågan om s.k. conflicts of qualification. När en inkomst får beskattas i källstaten i enlighet med bestämmelserna i avtalet har hemviststaten en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen. Tolkningen av uttrycket ”som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas” blir särskilt viktig om de båda staterna klassificerar samma inkomst på olika sätt enligt skatteavtalet. Om det finns skillnader i intern lagstiftning mellan källstaten och hemviststaten som medför att källstaten tillämpar en annan bestämmelse i avtalet på en inkomst än vad hemviststaten gör, har källstaten ändå beskattat inkomsten i enlighet med bestämmelserna i avtalet. Hemviststaten måste då undanröja dubbelbeskattningen trots dessa skilda sätt att klassificera inkomsten.

Det finns inga detaljerade regler för hur avräkningen ska gå till. Vissa problem som uppkommer anses inte möjliga att lösa genom uttryckliga bestämmelser i modellavtalet. Som exempel nämns att den utländska skatten inte beräknas på inkomsten för det år den tas ut utan på ett tidigare år eller på en genomsnittsinkomst för två eller flera tidigare år. Andra problem uppkommer när olika metoder används för att beräkna inkomsten eller vid förändringar i valutakurserna (punkterna 60–61 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B).

3.1.3 Rättspraxis

För att avräkning ska kunna ske, krävs att det är samma person som har haft samma i båda länderna skattepliktiga inkomst. Det gäller oavsett om avräkning ges med stöd av avräkningslagen eller med stöd av ett skatteavtal (RÅ 2001 ref. 46).

Avräkning av utländsk skatt medges inte med högre belopp än det andra landet har rätt att ta ut enligt skatteavtalet (RÅ79 1:47).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att rätten till avräkning enligt skatteavtal inte påverkas av att beskattningen i det andra landet skett ett tidigare beskattningsår. Domstolen hänvisade till punkt 32.8 i kommentaren till artikel 23 i OECD:s modellavtal (HFD 2013 ref. 23).

Kammarrätten i Jönköping har i en dom 2019-03-26, mål nr 1473-17, prövat om avräkning skulle medges för norsk skatt hänförlig till koncernbidrag i Norge. Det svenska bolaget hade en filial i Norge som mottagit koncernbidrag från ett norskt dotterbolag. Den norska skatten hänförde sig i sin helhet till det mottagna koncernbidraget. Utan koncernbidrag hade filialen redovisat ett underskott. Koncernbidraget var ingen skattepliktig inkomst i Sverige. Kammarrätten ansåg att den norska skatten inte hänförde sig till en inkomst som kan inräknas i det svenska beskattningsunderlaget på ett sådant sätt att rätt till avräkning har uppkommit enligt det nordiska skatteavtalet.

3.2 Omprövning

En begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (66 kap. 7 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Någon förlängd tid för omprövning på begäran av den som beslutet gäller finns inte för avräkning av utländsk skatt.

Skatteverket får på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den som beslutet gäller (66 kap. 19 § SFL).

Skatteverkets befogenhet enligt SFL att på eget initiativ ompröva till den skattskyldiges fördel är inte tidsbegränsad. Den innebär emellertid ingen skyldighet att ompröva beslut för perioder där det inte längre finns några handlingar och en omprövning är inte heller meningsfull om den skattskyldiges fordran att få tillbaka skatt har preskriberats (prop. 2010/11:165 s. 605 ff. samt 1095 ff.).

4 Bedömning

4.1 Inledning

En förutsättning för att avräkning ska ges för utländsk skatt är att inkomsten blivit beskattad både i Sverige och i det andra landet. Frågan om en inkomst har blivit dubbelbeskattad kan i vissa fall vara svår att avgöra. En del av problemet är att en viss inkomst kan klassificeras på olika sätt i Sverige och i det andra landet. En annan svårighet är att ländernas inkomstberäkning kan skilja sig åt på ett sätt som gör att fråga uppkommer om det verkligen är samma inkomst som beskattats. Problem uppkommer också när inkomsten har beskattats olika år i respektive land. Det är framför allt de två sistnämnda frågorna som tas upp i detta ställningstagande. Ställningstagandet handlar om inkomster som är skattepliktiga i båda länderna och som tas upp till beskattning olika år men också om löpande bedriven näringsverksamhet från fast driftställe i annat land där olikheter i resultatberäkningen medför att storleken på inkomsten skiljer sig åt mellan Sverige och det andra landet. Det tar också upp ett par exempel där fråga uppkommer om det föreligger en dubbelbeskattning. Däremot behandlas inte frågor som kan uppkomma när beskattningsperioderna skiljer sig åt, exempelvis därför att Sverige använder kalenderåret för att beskatta inkomster medan det andra landet använder någon annan beskattningsperiod.

Avräkning av utländsk skatt medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige. Det finns inget krav i avräkningslagen på att inkomsten ska ha beskattats samma år i det andra landet. Av HFD 2013 ref. 23 och kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att vid tillämpning av skatteavtal ska uppkommen dubbelbeskattning undanröjas även om beskattningen sker vid olika tidpunkter i de båda inblandade staterna. Det finns således inget hinder vare sig i avräkningslagen eller i skatteavtalen mot att avräkna utländsk skatt enbart av den anledningen att inkomsten beskattats vid olika tidpunkter.

Det finns olika aspekter att tänka på beroende på om den utländska inkomsten består av det sammanlagda resultatet av en verksamhet som bedrivs från fast driftställe i utlandet jämfört med om det handlar om andra typer av inkomster exempelvis i form av royaltyinkomster och ränteinkomster där källskatt innehålls vid utbetalningen. När det gäller verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe är det många gånger förhållandevis enkelt att matcha enskilda intäktsposter för att avgöra om inkomsten har blivit dubbelbeskattad. Inkomst från ett fast driftställe består däremot ofta av en summering av en mängd olika poster av skilda slag. Skatteverket behandlar därför dessa båda huvudkategorier separat. De inkomster som beskattas vid olika tidpunkter och behandlas i avsnitt 4.2 behöver inte ha erhållits vid ett enda tillfälle. Ett företag kan ha skickat en mängd fakturor under ett år som genererat royaltyinkomster. Det är inte heller enbart fråga om inkomster där det tagits ut utländsk källskatt utan det kan vara fråga om inkomster som beskattas genom ett deklarationsförfarande. Skiljelinjen är verksamhet som bedrivs från fast driftställe (avsnitt 4.3) och andra utländska inkomster där beskattningstidpunkten skiljer sig åt (avsnitt 4.2).

Detta ställningstagande behandlar främst utländska inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Den princip som gäller i fråga om inkomster som beskattas vid olika beskattningstidpunkter men inte är hänförliga till fast driftställe (avsnitt 4.2) är emellertid tillämplig även i inkomstslagen tjänst och kapital och i avsnitt 4.2.4 ges ett exempel på en inkomst som normalt beskattas i inkomstslaget tjänst.

4.2 Olika beskattningstidpunkter – ej fast driftställe

4.2.1 Beskattningen sker olika år

Avsnitt 4.2 handlar om inkomster som inte är hänförliga till verksamhet som bedrivs från fast driftställe i utlandet. Det är fråga om situationer där beskattningen av inkomsten sker vid olika tidpunkter i Sverige och i det andra landet. Skillnaden kan exempelvis bero på att det ena landet använder bokföringsmässiga grunder för beskattningen medan det andra landet använder kontantprincipen.

En förutsättning för att medges avräkning för utländsk skatt är att den är slutlig och betald. Avräkning ges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige oavsett om beskattningen i utlandet sker ett tidigare eller ett senare år. Men i vissa fall kan det också bli fråga om att avgöra om det är samma inkomst som har beskattats i respektive land (se exempel i avsnitt 4.2.4).

I exemplen nedan förutsätts att beskattningen i det andra landet har skett i enlighet med skatteavtal. Den frågan behandlas lite utförligare i avsnitt 4.2.4. Skattesatsen i exemplen är densamma i Sverige och det andra landet.

4.2.2 Exempel: Beskattning år 1–3 i Sverige och år 3 i utlandet

Detta exempel avser fråga 1 i avsnitt 2.

Om utländska royaltyinkomster beskattas under år 1–3 i Sverige medan det andra landet beskattar alla inkomsterna år 3 ska den utländska skatten fördelas på de tre åren och avräkning medges år 1, 2 och 3. Avräkning medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige. En fördelning får ske på lämpligt sätt utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Den utländska skatten kan exempelvis proportioneras utifrån storleken på den utländska inkomst som beskattas respektive år. För år 1 och 2 får avräkning göras genom omprövning eftersom avräkning ges först när skatten är betald.

Om den skatt som anses hänförlig till år 1 inte kan avräknas fullt ut det året får överskjutande belopp avräknas genom carry forward under de kommande fem åren efter utgången av år 1 (d.v.s. till och med år 6). Motsvarande gäller för den skatt som anses hänförlig till år 2 och carry forward-perioden räknas från år 2.

4.2.3 Exempel: Beskattning år 1 i utlandet och år 3 i Sverige

Detta exempel avser fråga 2 i avsnitt 2.

Om det andra landet beskattar en inkomst år 1 medan inkomsten beskattas år 3 i Sverige så kan avräkning medges först år 3. Avräkning medges det år då den utländska inkomsten tas upp till beskattning. Om all utländsk skatt inte kan avräknas det året kan avräkning medges som carry forward de kommande fem åren. Carry forward-perioden räknas från år 3.

Avräkning medges däremot inte år 1 även om det finns andra utländska inkomster det året och det finns utrymme i spärrbeloppet. Avräkningen kan inte tidigareläggas till ett år innan den utländska inkomsten deklarerats i Sverige även om skatten skulle vara betald i utlandet.

4.2.4 Exempel: Förbjudet lån

Detta exempel avser fråga 3 i avsnitt 2.

En delägare i en utländsk juridisk person beskattas för ett förbjudet lån enligt bestämmelserna i 11 kap. 45 § IL. Om lånet senare efterskänks sker ingen ytterligare beskattning i Sverige av delägaren (Se Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-04-14. Se även Skatteverkets ställningstaganden 2005-01-10, Skattemässiga konsekvenser hos låntagaren när ett förbjudet lån som beskattats enligt 11 kap. 45 § eller 15 kap. 3 § IL skrivs av, dnr 130 14341-05/111 och 2005-05-17, Skattemässiga konsekvenser när ett förbjudet lån till handelsbolag efterges i fall där delägare har beskattats för lånet enligt 11 kap. 45 § eller 15 kap. 3 § IL, dnr 130 284742-05/111). Om delägaren återbetalat det förbjudna lånet sker inte heller någon ytterligare beskattning i Sverige om den utländska juridiska personen utbetalar motsvarande belopp (RÅ 2010 not. 13). Efterskänkandet eller utbetalningen kan emellertid föranleda beskattning, t.ex. som utdelning, i det land där den utländska juridiska personen är hemmahörande.

I det här exemplet skiljer sig beskattningstidpunkterna åt. Men det uppkommer även en fråga om det är samma inkomst som beskattas i Sverige och i det andra landet eftersom det är olika händelser som utlöser beskattning. I Sverige sker beskattning när det förbjudna lånet lämnas medan beskattning sker i det andra landet när lånet efterskänks respektive när utbetalning sker av ett återbetalat belopp. Skatteverket anser att i dessa fall ska det anses vara samma inkomst eftersom det är samma lånebelopp som föranleder beskattning. I andra situationer får en prövning ske utifrån omständigheterna i det aktuella fallet.

Avräkning medges det år det förbjudna lånet togs upp till beskattning i Sverige. Om beskattningen i det andra landet sker ett senare år är möjligheten att få avräkning beroende av omprövningsmöjligheterna (se avsnitt 4.4).

Om det finns ett skatteavtal med det andra landet måste en prövning ske om det andra landet har rätt att beskatta inkomsten innan avräkning medges för den utländska skatten. Den omständigheten att det andra landet klassificerar inkomsten på ett annat sätt än Sverige utgör inget hinder för avräkning. Enligt OECD ska avräkning medges även vid s.k. conflicts of qualification (se avsnitt 3.1.2). Om det andra landet betraktar det efterskänkta eller utbetalade beloppet som utdelning har det normalt rätt att beskatta inkomsten men skatteuttaget är ofta begränsat till 15 procent. Om det andra landet betraktar beloppet som någonting annat än utdelning får man undersöka vilken artikel i skatteavtalet som blir tillämplig och om det andra landet har rätt att beskatta inkomsten innan avräkning medges.

4.3 Inkomst från verksamhet som bedrivs från fast driftställe utomlands

4.3.1 Resultatberäkningen skiljer sig åt

Här i avsnitt 4.3 handlar det om situationer där en fysisk eller juridisk person är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som helt eller delvis bedrivs utomlands från fast driftställe. I sådana fall består den utländska inkomsten ofta av en summering av en mängd olika poster av skilda slag.

Om Sverige och det andra landet tillämpar olika redovisnings- eller beskattningsprinciper kan detta medföra att storleken på den skattepliktiga inkomsten skiljer sig åt. Skillnaden kan bero på olika periodisering av inkomsterna, olika möjligheter till skattemässiga avsättningar, olika regler för vad som är skattepliktigt respektive avdragsgillt etc.

I de fall det handlar om avkastning på tillgångar eller andra inkomster som är skattepliktiga i båda länderna men ingår i resultatberäkningen vid olika tidpunkter så anser Skatteverket att inkomsten är dubbelbeskattad även om det skattepliktiga resultatet skiljer sig åt i de båda länderna. Man ska inte bryta ut en viss intäktspost från den utländska resultatberäkningen med motiveringen att den inte ska anses dubbelbeskattad bara därför att det skattepliktiga resultatet är högre i det andra landet. Den ingår i den utländska näringsverksamheten och den utländska näringsverksamheten tas upp till beskattning i Sverige även om den visar ett lägre resultat eller ett underskott här. Detsamma gäller i den omvända situationen när resultatet av den utländska näringsverksamheten är högre i Sverige än i utlandet.

Skatteverket anser att inkomsten är dubbelbeskattad även när det skattepliktiga resultatet exempelvis skiljer sig åt därför att möjligheten till avdragsgilla fondavsättningar ser olika ut i de båda länderna.

Om det skulle krävas en beloppsmässig identitet för att det ska anses vara fråga om samma inkomst eller krävas en matchning av enskilda intäkts- och kostnadsposter, skulle det leda till svårhanterliga problem när det gäller beräkningen av den avräkningsbara skatten ett visst år. Skatteverket ser inte heller att det finns något stöd för ett sådant synsätt i rättspraxis, jfr RÅ 2002 not. 207 där den utländska skatten var större än den utländska inkomsten.

Skatteverket anser däremot inte att det finns en ovillkorlig skyldighet att avräkna utländsk skatt som tagits ut på inkomst från fast driftställe oavsett vad den utländska inkomsten består av. Syftet med både skatteavtalen och avräkningslagen är att undvika internationell dubbelbeskattning. Skatteverket anser att det inte föreligger någon internationell dubbelbeskattning när det gäller koncernbidrag som beskattas i utlandet men inte i Sverige (avsnitt 4.3.6) eller utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar som är skattefri i Sverige men skattepliktig i utlandet (avsnitt 4.3.7).

I nedanstående exempel förutsätts att beskattningen i det andra landet har skett i enlighet med skatteavtal. Skattesatsen i exemplen är densamma i Sverige och det andra landet. I exemplen bortses ifrån att avräkning i vissa fall kan medges med 500 kr därför att spärrbeloppet anses uppgå till detta belopp.

4.3.2 Exempel: Större värdeminskningsavdrag i Sverige än i utlandet

Detta exempel avser fråga 4 i avsnitt 2.

En verksamhet bedrivs från fast driftställe utomlands. Verksamheten medför ett överskott år 1–3 både i Sverige och i det andra landet. I det andra landet medges årliga värdeminskningsavdrag på de inventarier som finns i det fasta driftstället med 10 procent. Eftersom företaget medges räkenskapsenlig avskrivning i Sverige på inventarierna blir överskottet i det andra landet högre än överskottet i Sverige.

Skatteverket anser att det inte krävs någon beloppsmässig identitet mellan den svenska och utländska resultatberäkningen för att inkomsten ska anses dubbelbeskattad och den utländska skatten vara avräkningsbar (se avsnitt 4.3.1). Den utländska skatten är därför avräkningsbar trots att både inkomsten och skatten blir högre i det andra landet än när resultatberäkningen sker enligt svenska redovisnings- och beskattningsregler. Om hela den utländska skatt som tas ut i det andra landet för år 1 inte kan avräknas det året kan avräkning medges som carry forward de kommande fem åren. Carry forwardperioden räknas från år 1. Motsvarande gäller för den utländska skatt som tas ut för år 2 och år 3 i det andra landet och carry forwardperioderna räknas från år 2 respektive år 3.

4.3.3 Exempel: Överskott år 1–3 i Sverige och år 3 i utlandet

Detta exempel avser fråga 5 i avsnitt 2.

En verksamhet bedrivs från fast driftställe utomlands. Om en viss inkomst i den utländska verksamheten tas upp som intäkt under år 1–3 i Sverige (exempelvis på grund av reglerna om successiv vinstavräkning) men hela inkomsten tas upp som intäkt i det andra landet först år 3 uppkommer en skillnad i resultatberäkningen mellan Sverige och det andra landet. Om det exempelvis blir ett underskott år 1 och 2 i det andra landet finns ingen utländsk skatt att avräkna mot någon svensk skatt på den utländska inkomst som deklareras i Sverige de åren. År 3 däremot kommer det att finnas en betydligt större utländsk inkomst än den som beskattas i Sverige. Den utländska skatten år 3 kommer därmed också att vara större än den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten det året.

Inkomsten från det fasta driftstället tas upp år 1–3 både i Sverige och i det andra landet. Utländsk inkomst har således tagits upp år 1 och 2 i Sverige men det finns ingen utländsk skatt att avräkna eftersom det blev ett underskott vid resultatberäkningen i det andra landet. År 3 finns däremot utländsk skatt att avräkna som överstiger den svenska skatten på den utländska inkomsten. Skatteverket anser att det inte ska ske någon uppdelning av skatten som tas ut år 3 i det andra landet eftersom skillnaden i resultatberäkningen beror på att länderna har olika redovisnings- eller beskattningsprinciper (se avsnitt 4.3.1). Överskjutande belopp som inte kan avräknas år 3 får avräknas som carry forward de kommande fem åren.

Vare sig skatteavtalen eller avräkningslagen ger möjlighet att beakta den här typen av skillnader i resultatberäkning av den utländska inkomsten. Det skulle i så fall ha behövts s.k. carry back-regler, d.v.s. regler som ger möjlighet att avräkna överskjutande utländsk skatt från svensk skatt som tagits ut ett tidigare år än det år den utländska inkomsten beskattats i Sverige.

4.3.4 Exempel: Överskott år 1–3 i utlandet och år 3 i Sverige

Detta exempel avser fråga 6 i avsnitt 2.

Den omvända situationen jämfört med den i avsnitt 4.3.3 kan också förekomma när det gäller beräkning av inkomst från fast driftställe, nämligen att det andra landet beskattar en viss inkomst eller värdeförändring år 1–3 men hela inkomsten tas upp som intäkt år 3 i Sverige vilket leder till ett underskott i Sverige år 1 och 2. Det kan exempelvis bero på att det görs en successiv vinstavräkning i det andra landet men att så inte sker i Sverige. Det kan också bero på att årliga värdeförändringar på en tillgång påverkar resultatet löpande (både uppåt och nedåt) i det andra landet medan Sverige istället beskattar hela värdeförändringen när tillgången avyttras. Fråga kan då uppkomma år 1 och 2 om den utländska inkomsten verkligen har blivit dubbelbeskattad ifall resultatet från det fasta driftstället blir ett underskott vid den svenska resultatberäkningen.

Skatteverket anser att även i dessa situationer handlar det om att resultatet beräknas på olika sätt i respektive land. Inkomsten från det fasta driftstället tas upp år 1–3 både i Sverige och i det andra landet. Avräkning medges det år då den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige och inkomsten anses ha tagits upp även om det blir ett underskott vid den svenska beräkningen av inkomsten. Den skatt som tas ut för år 1 i det andra landet är således en avräkningsbar skatt redan år 1. Om det svenska företaget redovisar ett underskott från det fasta driftstället år 1 i Sverige men har andra utländska inkomster i näringsverksamheten och sammantaget redovisar ett överskott i Sverige kan den utländska skatten avräknas år 1. Om hela den utländska skatten inte kan avräknas år 1 kan avräkning medges som carry forward de kommande fem åren. Skulle det svenska företaget redovisa ett underskott år 1 kan ingen utländsk skatt avräknas utan hela den utländska skatten får avräknas som carry forward de kommande fem åren. Carry forwardperioden räknas från år 1. Motsvarande gäller för den utländska skatt som tas ut för år 2 i det andra landet och carry forwardperioden räknas från år 2.

4.3.5 Exempel: Avsättning till skogskonto

Detta exempel avser fråga 7 i avsnitt 2.

En orsak till att resultatberäkningen kan skilja sig åt mellan Sverige och det andra landet är att möjligheten till skattemässiga avsättningar kan skilja sig åt. Avdrag för insättning på skogskonto kan vara en sådan skillnad. Exemplet avser en skogsfastighet i utlandet där det uppkommer en stor inkomst år 1 p.g.a. avverkning. Inkomsten från avverkningen beskattas år 1 i det andra landet. Under år 2–5 redovisas ett underskott från skogsfastigheten i det andra landet. Skogsägaren tar upp hela inkomsten från avverkningen och gör bl.a. avdrag för insättning på skogskonto i Sverige år 1. Näringsverksamheten visar ett nollresultat det året. År 2–4 redovisas ett underskott i den svenska beräkningen av inkomsten från skogsfastigheten. År 5 tas samtliga medel ut från skogskontot vilket medför att näringsverksamheten visar ett stort överskott.

Skatteverket anser att även i dessa situationer handlar det om att resultatet beräknas på olika sätt i respektive land. Inkomst från skogsfastigheten tas upp år 1–5 både i Sverige och i det andra landet. Avräkning medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige. Den skatt som tas ut för år 1 i det andra landet är således en avräkningsbar skatt redan år 1. I den svenska deklarationen redovisas ett nollresultat år 1 vilket innebär att den utländska skatten inte kan avräknas. Avräkning kan medges som carry forward under de kommande fem åren. Carry forwardperioden räknas från år 1. När skogsägaren gör uttag från skogskontot år 5 och redovisar ett överskott kan avräkning medges. Skulle skogsägaren vänta i mer än fem år, d.v.s. till år 7 eller senare, med att göra uttag från skogskontot har däremot carry forwardperioden gått till ända och avräkning kan inte medges för skatten från år 1.

4.3.6 Exempel: Koncernbidrag beskattas i utlandet men inte i Sverige

Detta exempel avser fråga 8 i avsnitt 2.

Koncernbidrag som lämnas från ett utländskt bolag till ett svenskt bolags fasta driftställe i utlandet har inte ansetts vara en skattepliktig inkomst i den svenska resultatberäkningen. Om det svenska bolaget betalar skatt på inkomsten från det fasta driftstället i utlandet uppkommer frågan om avräkning medges trots att viss del av inkomsten inte är skattepliktig i Sverige. Om det finns ett skatteavtal med det andra landet har inkomsten beskattats i enlighet med skatteavtalet. Metodartikeln anger i normalfallet att om en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som enligt bestämmelserna i skatteavtalet får beskattas i annan avtalsslutande stat ska Sverige från skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalas i denna andra stat.

Syftet med skatteavtal är bl.a. att undvika dubbelbeskattning. En förutsättning för avräkning är att det är samma person som har haft samma i båda länderna skattepliktiga inkomst. Det gäller oavsett om avräkning medges enligt skatteavtal eller enligt avräkningslagen (RÅ 2001 ref. 46).

Skatteverket anser att man i normalfallet inte behöver jämföra varje enskild intäkts- och kostnadspost i den svenska och utländska resultatberäkningen för att kunna avgöra om en inkomst är dubbelbeskattad. Det framgår av avsnitt 4.3.1–4.3.5 att avräkning medges även om resultatberäkningen skiljer sig åt och även om inkomster tas upp vid olika tidpunkter. Det kan vara fråga om samma inkomst även om det inte råder total överensstämmelse i synen på vilka inkomster som är skattepliktiga och vilka utgifter som är avdragsgilla.

Skatteverket anser däremot att det är skillnad när det gäller koncernbidrag som mottas vid det fasta driftstället i utlandet. Ett sådant koncernbidrag anses enbart hänförligt till den utländska resultatberäkningen på ett sätt som innebär att det inte kan anses vara fråga om samma inkomst som beskattas i båda länderna. Skatteverket anser därför att en inkomst motsvarande koncernbidraget i utlandet inte är dubbelbeskattad och att den skatt som belöper på den utländska inkomst som motsvarar koncernbidraget inte är avräkningsbar. Detta synsätt delas av Kammarrätten i Jönköping (KRNJ 2019-03-26, mål nr 1473-17), se avsnitt 3.1.3.

4.3.7 Exempel: utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är skattefri i Sverige och skattepliktig utomlands

Detta exempel avser fråga 9 i avsnitt 2.

Det här exemplet avser ett svenskt bolag som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe utomlands och innehar näringsbetingade andelar som ska allokeras till det fasta driftstället. Om utdelning och kapitalvinst på andelarna anses skattepliktig i det andra landet och ingår i beräkningen av resultatet från det fasta driftstället uppkommer frågan om avräkning ska medges för hela den utländska skatten trots att utdelningen och kapitalvinsten är skattefri i Sverige. Hade andelarna inte ingått i ett fast driftställe hade den utländska skatten inte varit avräkningsbar, vare sig enligt skatteavtal eller enligt avräkningslagen, eftersom inkomsten inte medtagits i beskattningen och det därför inte har skett någon dubbelbeskattning. Frågan är om det finns en skyldighet att avräkna utländsk skatt enbart av den anledningen att andelarna ingår i ett fast driftställe.

Syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika kedjebeskattning i bolagssektorn. Det är således fråga om en exemptregel i intern svensk rätt. Skatteverket anser därför att den del av inkomsten i det fasta driftstället som motsvarar utdelningen och kapitalvinsten inte är dubbelbeskattad. Skatteverket anser inte att det finns en ovillkorlig skyldighet att avräkna utländsk skatt som tagits ut på inkomst från fast driftställe oavsett vad den utländska inkomsten består av. Syftet med både skatteavtalen och avräkningslagen är att undvika internationell dubbelbeskattning. Skatteverket anser att det inte föreligger någon internationell dubbelbeskattning på inkomster som är undantagna från beskattning enligt intern rätt för att undvika kedjebeskattning. Skatteverket anser därför att en inkomst motsvarande utdelningen och kapitalvinsten i utlandet inte är dubbelbeskattad och att den skatt som belöper på den utländska inkomst som motsvarar utdelningen och kapitalvinsten inte är avräkningsbar.

4.4 Omprövningsmöjligheter

En förutsättning för att medge avräkning av utländsk skatt är att den är slutlig och betald. Om beskattning sker i det andra landet långt efter beskattningstidpunkten i Sverige kan den skattskyldiges tidsfrist för att begära omprövning ha gått ut. Skatteverket har emellertid en möjlighet – men ingen skyldighet – att medge avräkning även efter den tidpunkten. En bedömning får göras i det enskilda fallet om avräkning kan medges. Det beror på vilka handlingar som finns hos Skatteverket och vilket material den skattskyldige presenterar.

4.5 Andra ställningstaganden

Upplysningsvis kan nämnas att frågor som rör utländsk skatt som tagits ut i samband med utflyttning från annat land (s.k. exitbeskattning) tidigare har tagits upp av Skatteverket i ställningstagandet 2007-10-09 om Avräkning av utländsk skatt vid s.k. exitbeskattning (dnr 131 230346-07/111). Även i dessa fall kan inkomsten ha beskattats vid olika beskattningstidpunkter i berörda länder. De principer som anges i nämnda ställningstagande överensstämmer med principerna i detta ställningstagande i de fall dubbelbeskattningen i exitsituationer ska undanröjas genom avräkning.

Det finns emellertid situationer där en inkomst beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet men där avräkning inte ska medges, se t.ex. Skatteverkets ställningstagande 2005-11-25 om Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete utfört i luften (dnr 131 636211-05/111). Även i det ovan nämnda ställningstagandet om exitbeskattning anges situationer där avräkning inte ska medges.

4.6 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2012-10-22, Avräkning av utländsk skatt när inkomsten beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet (dnr 131 707447-12/111). I detta ställningstagande görs en tydlig åtskillnad mellan situationen där det är fråga om olika beskattningstidpunkter i Sverige och det andra landet (avsnitt 4.2) och situationen där det är fråga om att resultatet från ett fast driftställe i utlandet beräknas på olika sätt (avsnitt 4.3) vilket inte gjordes i det tidigare ställningstagandet. Detta ställningstagande innehåller även fler exempel (bl.a. avsnitt 4.3.6 och 4.3.7).

4.6.1 Tillämpningsinformation

I ställningstagandet från 2012-10-22 exemplifierades frågan som nu finns i avsnitt 4.2.2 med att skillnaden berodde på regler om successiv vinstavräkning, trots att avsikten med ställningstagandet var att ta upp olikheter i beskattningstidpunkt och inte den problematik som behandlas i avsnitt 4.3 när verksamhet bedrivs från fast driftställe och resultatberäkningen skiljer sig åt mellan Sverige och det andra landet. De exempel som nu tas upp i avsnitt 4.3.3 och 4.3.4 kan därför tidigare ha behandlats enligt principerna i avsnitt 4.2.2 och 4.2.3. Skatteverket har emellertid inte för avsikt att inleda kontroller på eget initiativ som är till nackdel för skattebetalare när det gäller avräkning som tidigare har medgetts fel beskattningsår.