Hur ska utdelning och del av vinst från annat koncernföretag behandlas i vissa poster som ingår i en land-för-land-rapport?

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning gäller följande för uppgifter som ett rapporteringsskyldigt svenskt företag ska lämna om den multinationella koncernen i en land-för-land-rapport:

• Posten vinst eller förlust före inkomstskatt ska inte innehålla betalningar från andra ingående enheter (härefter koncernföretag) när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland.
• Posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt ska inte innehålla upplupen eller betald inkomstskatt som avser utdelning från andra koncernföretag som inte ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.
• Belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag (när tillämpliga redovisningsregler kräver eller tillåter detta för finansiellt rapporterings­ändamål) ska inte ingå i posterna intäkter respektive vinst eller förlust före inkomstskatt. Skatt hänförlig till sådant belopp ska inte ingå i posterna betald inkomstskatt respektive årets ackumulerade inkomstskatt. Denna situation avser inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat.

Detta ställningstagande ska tillämpas för alla rapporterade räkenskapsår som börjar den 1 januari 2020 eller senare. Synsättet får även tillämpas på tidigare räkenskapsår.

2 Frågeställning

OECD har i september 2018 i sin förtydligande vägledning till land-för-land-rapporteringen konstaterat att det inte finns någon enhetlig syn på hur utdelningar ska redovisas i posten vinst eller förlust före inkomstskatt. OECD uttalade att det därför var viktigt att de rapporteringsskyldiga företagen lämnade upplysningar huruvida utdelningar inkluderats eller inte (Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting – BEPS Action 13 avsnitt II, fråga 7.1). Eftersom det inte finns några undantag för vissa typer av inkomster i den svenska lagstiftningen har Skatteverket tidigare uppfattat att mottagna utdelningar ska ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt och gett uttryck för det i Rättslig vägledning.

I november 2019 uttalade OECD att posten vinst eller förlust före inkomstskatt inte ska innehålla betalningar från andra koncernföretag när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland. OECD förtydligade också att eventuell inkomstskatt avseende sådan utdelning inte ska ingå i posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt. OECD gjorde även ett förtydligande avseende de fall då tillämpliga redovisningsregler för finansiellt rapporteringsändamål kräver eller tillåter ett koncernföretag att inkludera ett belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag i vinst före skatt. Fråga har därför uppkommit om hur dessa uppgifter ska redovisas i de land-för-land-rapporter som rapporteringsskyldiga svenska företag ska lämna.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skatteförfarandelagen (SFL)

Ett rapporteringsskyldigt svenskt företag i en multinationell koncern ska lämna diverse uppgifter i en land-för-land-rapport. Här ingår bl.a. sammanlagd information, som delas upp på varje stat eller jurisdiktion i vilken den multinationella koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret, om storleken på a) intäkter, b) vinst eller förlust före inkomstskatt, c) betald inkomstskatt samt d) årets ackumulerade inkomstskatt (33 a kap. 10 § SFL).

3.2 Skatteförfarandeförordningen (SFF)

I 7 kap. 2 a § SFF regleras vilka verksamheter som ska rapporteras i en land-för-land-rapport. Om enheten bedriver någon annan sorts verksamhet än de som anges i 2 a § eller om verksamheten är vilande, ska det anges i land-för-land-rapporten.

3.3 Förarbeten

Land-för-land-rapporterna ska utbytas mellan skattemyndigheterna i berörda länder. Av förarbetena framgår att det därför är väsentligt att innehållet i rapporterna är detsamma oavsett i vilket land moderföretaget eller det företag som lämnar rapporten är hemma­hörande. De svenska bestämmelserna om vad land-för-land-rapporter ska innehålla bör därför överensstämma med OECD:s modellag. Eftersom samma modellag ska användas i alla deltagande stater och jurisdiktioner torde det inte vara ändamålsenligt att i svensk lag fastställa en mer exakt innebörd, som skulle kunna avvika från vad man lägger i motsvarande begrepp utomlands. Avsikten är att tillämpningen av land-för-land-rapporterna ska utvärderas; detta ska ske redan år 2020. Om det vid denna utvärdering eller i annat sammanhang visar sig att begreppens innehåll behöver preciseras, får detta göras då (prop. 2016/17:47 s. 59).

De svenska reglerna är anpassade för att genomföra både OECD:s standard och EU:s direktiv DAC 4 (prop. 2016/17:47 s. 49 f.).

Med intäkter avses ett vidare begrepp än omsättning. Det innefattar även intäkter från försäljning av lager och egendom, tjänster, licensintäkter, räntor, premier och andra belopp. Intäkter omfattar däremot inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland (prop. 2016/17:47 s. 90 och 133).

3.4 Rättspraxis

EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson, C-106/89 Marleasing och C-397/01 Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Nationell lagstiftning ska dock inte tolkas i strid mot dess klara ordalydelse.

3.5 OECD

3.5.1 Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2015 Final Report

Base Erosion and Profit Shifting, BEPS, är ett internationellt projekt som har drivits av OECD på uppdrag av G20-länderna. Den 5 oktober 2015 publicerade OECD en slutrapport om land-för-land-rapportering (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2015 Final Report: härefter rapporten).

Av rapporten framgår att betalningar som erhållits från andra koncernföretag inte ska ingå i posten intäkter i tabell 1 i land-för-land-rapporten om betalningen behandlas som utdelning i betalarens hemland (rapporten s. 33). Rapporten ger dock inte några specifika instruktioner avseende om utdelningar från andra koncernföretag ska ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt i tabell 1 i land-för-land-rapporten.

3.5.2 Förtydligande vägledning från OECD

OECD publicerar löpande förtydligande vägledning i syfte att land-för-land-rapporteringen ska ske på ett enhetligt sätt (Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting – BEPS Action 13, härefter benämnt Guidance). I november 2019 förtydligade OECD hur utdelningar ska behandlas i posterna vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt (Guidance avsnitt II, fråga 7.1 och 7.2).

OECD uttalar att posten vinst eller förlust före inkomstskatt, i överensstämmelse med posten intäkter (Revenues), inte ska innehålla betalningar från andra koncernföretag när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland. I konsekvens med detta ska skatt på sådana utdelningar inte heller tas med i posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt.

Vidare förtydligar OECD att om tillämpliga redovisningsregler för finansiellt rapporteringsändamål kräver eller tillåter ett koncernföretag att inkludera ett belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag i vinst före skatt, bör detta belopp behandlas på samma sätt som utdelning från andra koncernföretag och uteslutas från posterna intäkter och vinst eller förlust före inkomstskatt. Denna situation avser inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat.

OECD:s synsätt enligt ovan gäller för alla rapporterade räkenskapsår som börjar den 1 januari 2020 eller senare men bör enligt OECD om möjligt tillämpas tidigare eller i vart fall vara tillåtet tidigare på frivillig basis. För räkenskapsår där den nya vägledningen inte kan tillämpas uppmanar OECD företagen att lämna upplysning i tabell 3 när utdelning ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

Det framgår också att eventuell skatt på utdelning ska redovisas i posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt när utdelningen ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

3.6 DAC 4

Inom EU har man implementerat OECD:s standard för land-för-land-rapportering genom rådets direktiv (EU) 2016/881 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016.

DAC 4 överensstämmer i sak mycket nära med OECD:s standard för land-för-land-rapportering och automatiskt utbyte av sådana rapporter. I några avseenden innehåller DAC 4 smärre avvikelser från OECD:s standard (prop. 2016/17:47 s. 66 f.).

Definitionerna som ges i direktivet för intäkter, resultat före inkomstskatt, inbetald inkomstskatt (kontantmetod) samt upplupen inkomstskatt (innevarande år) motsvarar OECD:s definitioner för motsvarande poster (prop. 2016/17:47 s. 133-134 och s. 208).

I skäl 17 i ingressen till direktivet anges att unionens åtgärder i samband med land-för-land-rapportering även i fortsättningen bör ta särskild hänsyn till den framtida utvecklingen på OECD-nivå. Vid genomförandet av direktivet bör medlemsstaterna använda 2015 års slutliga rapport om åtgärd 13 i det av OECD utarbetade OECD/G20-projektet om skattebaserosion och flyttning av vinster, som illustration till eller tolkning av direktivet och för att säkerställa samstämmighet vid tillämpningen i medlemsstaterna (prop. 2016/17:47 s. 198).

4 Bedömning

DAC 4 syftar till att ta in OECD:s standard för land-för-land-rapportering i EU-rätten. I enlighet med allmänna EU-rättsliga principer ska nationell lagstiftning - i detta fall 33 a kap. SFL - tolkas i ljuset av ordalydelsen och syftet med DAC 4 (jfr bl.a. EU-domstolens dom i mål 14/83, von Colson, p. 26, C-106/89 Marleasing p. 8 och C-397/01 Pfeiffer p. 113 f.). Det framgår såväl av förarbetena till lagstiftningen som av skälen till DAC 4 att det är viktigt att det finns en överensstämmelse mellan alla stater när det gäller innehållet i land-för-land-rapporterna.

Mot bakgrund härav anser Skatteverket att OECD:s förtydligande vägledning avseende standarden för land-för-land-rapportering ska ligga till grund för innebörden av begrepp som förekommer i land-för-land-rapporter som ska lämnas enligt 33 a kap. SFL. Detta förutsätter dock att OECD:s uttalanden inte är oförenliga med 33 a kap. SFL eller DAC 4.

Av förarbetena framgår att det inte är ändamålsenligt att i svensk lag fastställa en mer exakt innebörd av vissa begrepp som förekommer i land-för-land-rapporter då en sådan internrättslig definition skulle kunna komma att avvika från vad man lägger i motsvarande begrepp utomlands.

Det finns ingen särskild definition av begreppen intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt eller årets ackumulerade inkomstskatt i vare sig 33 a kap. 10 § SFL eller i 7 kap. 2 a § SFF. Skatteverket har tidigare uppfattat att mottagna utdelningar skulle ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

OECD har i november 2019 förtydligat hur utdelningar, belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag samt skatt hänförlig till sådana belopp ska behandlas i land-för-land-rapporter när det gäller posterna intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt samt årets ackumulerade inkomstskatt (Guidance avsnitt II fråga 7.1 och 7.2). Uttalandena är förenliga med 33 a kap. SFL samt DAC 4.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket följande när det gäller innehållet i de land-för-land-rapporter som rapporteringsskyldiga svenska företag ska lämna:

• Posten vinst eller förlust före inkomstskatt ska inte innehålla betalningar från andra koncernföretag när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland.
• Posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt ska inte innehålla upplupen eller betald inkomstskatt som avser utdelning från koncernföretag som inte ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.
• Belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag (när tillämpliga redovisningsregler kräver eller tillåter detta för finansiellt rapporterings­ändamål) ska inte ingå i posterna intäkter respektive vinst eller förlust före inkomstskatt. Skatt hänförlig till sådant belopp ska inte ingå i posterna betald inkomstskatt respektive årets ackumulerade inkomstskatt. Denna situation avser inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat.

Detta ställningstagande ska tillämpas för alla rapporterade räkenskapsår som börjar den 1 januari 2020 eller senare. Synsättet får även tillämpas på tidigare räkenskapsår.