HFD 2019 ref. 51, Innebörden av Skatteverkets kommunikationsskyldighet

HFD 2019. ref 51 (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 14 november 2019, mål nr 3573-18)

Sammanfattning

Alla uppgifter som någon annan än skattebetalaren tillför ärendet (tredjemansuppgifter) ska kommuniceras med denna. Undantag är bl.a. faktiska förhållanden som skattebetalaren kan förutsättas känna till och uppgifter som tidigare har kommunicerats.

En uppgift kan kommuniceras genom att en kopia av den handling där den finns översänds till skattebetalaren eller att uppgiften tas in i en av Skatteverket gjord sammanställning som skattebetalaren får ta del av. Kommunikation kan också fullgöras genom att uppgiften ingår i ett förslag till beslut.

Prövningen av brister i kommunikationsskyldigheten tar sin utgångspunkt i om den aktuella uppgiften kan anses ha legat till grund för beslutet. Att en uppgift har legat till grund för ett beslut innebär att den direkt eller indirekt har inverkat på Skatteverkets bedömning. Prövningen utgår normalt från beslutets motivering, där de rättsliga och sakliga förhållanden som har lagts till grund för avgörandet kan jämföras med de uppgifter som skattebetalaren har fått tillfälle att yttra sig över. Det förhållandet att en uppgift har haft betydelse under ett visst skede av handläggningen innebär inte nödvändigtvis att den fortfarande var relevant för beslutsfattandet när ärendet avgjordes.

Domen innebär att Skatteverket i sina utredningar inte måste kommunicera tredjemans-uppgifter som initialt haft betydelse för utredningen men som sedan inte kommer att inverka på verkets bedömning. Konstaterar en domstol kommunikationsbrist leder detta dock alltid till att beslutet undanröjs, då det inte tillkommit i laga ordning.

Referat

Utredning och beslut hos Skatteverket

A hade en heltidsanställning som studierektor inom landstinget och var delägare i ett fåmansföretag som drev en vårdcentral. I sin inkomstdeklaration redovisade hen kapitalvinst och utdelning från vårdcentralen i inkomstslaget kapital, d.v.s. som att hens andelar inte var s.k. kvalificerade.

Skatteverket inledde en utredning av om A varit verksam i vårdcentralen i betydande omfattning (vinstgenererande) och att A:s andelar i stället varit kvalificerade. Samtidigt utreddes en annan delägare i vårdcentralen (tredjemannen). Denna lämnade i sitt ärende muntligen uppgifter om att A bl.a. hade arbetat som styrelseordförande i vårdcentralen, att vårdcentralen hade fakturerats för hens arbete och att tredjemannen ansåg att det arbete som A utfört hade varit betydelsefullt för vårdcentralen. Uppgifterna dokumenterades i en tjänsteanteckning som tillfördes även A:s ärende. Skatteverket utgick från tredjemansuppgifterna i sin fortsatta utredning och ställde frågor till A, dock utan att ange uppgifternas ursprung. A bekräftade tredjemansuppgiften om styrelseuppdraget och angav bl.a. att hens arbetsgivare hade fakturerat vårdcentralen för hens arbete, 20 procent av lönekostnaderna för hen.

Skatteverket ansåg att A:s arbete som styrelseordförande var av sådan omfattning och karaktär att andelarna var kvalificerade, vilket innebar att en del av inkomsten beskattades i inkomstslaget tjänst, enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

Underinstansernas bedömning

I förvaltningsrätten inkom A med ytterligare bevisning, varpå Skatteverket åberopade tredjemansuppgifterna. A yrkade då i första hand att Skatteverkets beslut skulle undanröjas då det inte tillkommit i laga ordning på grund av kommunikationsbrist. Tredjemansupp-gifterna hade enligt A inte kommunicerats och hade uppenbarligen legat till grund för Skatteverkets bedömning.

Förvaltningsrätten fann att någon uppenbar felaktighet i kommunikationen inte hade skett och att det i vart fall inte var fråga om en sådan felaktighet som skulle medföra återförvisning för ny prövning. I beskattningsfrågan ansåg domstolen att Skatteverket gjort sannolikt att A:s andelar i vårdcentralen var kvalificerade.

Kammarrätten gjorde i stort sett samma bedömning som förvaltningsrätten.

HFD:s bedömning

HFD betonar att det i ärenden enligt skatteförfarandelagen (2011:1244). SFL, ställs högre krav på att en part ska få yttra sig än vad som är fallet inom andra ärendeslag. Den skattskyldige ska inte bara underrättas om och få yttra sig över de uppgifter som tillförts ärendet av någon annan (40 kap. 3 § SFL) utan ska innan ärendet avgörs också få yttra sig över Skatteverkets argumentation, dvs. över de skäl som verket överväger att grunda sitt beslut på (40 kap. 2 § SFL och prop. 2010/11:165 s. 866). De båda bestämmelserna är kopplade till varandra på så sätt att möjligheten att bemöta Skatteverkets argumentation förutsätter att skattebetalaren har tillgång till relevant underlag för denna. Detta kan ske vid ett och samma tillfälle (prop. 2010/11:165 s. 867). Syftet med regleringen är att öka både effektiviteten och rättssäkerheten vid handläggningen av skatteärenden (prop. 2010/11:165 s. 411).

Utgångspunkten är därmed att alla uppgifter som någon annan än skattebetalaren tillför ärendet ska kommuniceras med denna. Undantag görs bl.a. för uppgifter som saknar betydelse eller som det av någon annan anledning är uppenbart obehövligt att kommunicera. Exempel på detta är faktiska förhållanden som skattebetalaren kan förutsättas känna till och knappast kan ha synpunkter på, och om uppgifter som redan har kommunicerats med skattebetalaren förekommer i även annat material som Skatteverket får in.

Det står Skatteverket fritt att under handläggningen bestämma när kommunikation ska göras och att uppgift kan kommuniceras genom att översändas till skattebetalaren eller att uppgiften tas in i en av Skatteverket gjord sammanställning som skattebetalaren får ta del av eller genom att ingå i ett förslag till beslut. Verket ska avgöra lämplig kommunikationsform utifrån materialets art och omfattning och med hänsyn till syftet med kommunikationsskyldigheten, d.v.s. effektivitet och rättssäkerhet.

HFD uttalar att den stränga synen i praxis (RÅ 1995 ref. 27 och där anförda rättsfall samt RÅ 2008 ref. 37) på konsekvensen av en kommunikationsbrist beror på de höga kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet vid handläggningen av skatteärenden. Domstolsprövningen av om ett beslut ska undanröjas måste ta sin utgångspunkt i om den aktuella uppgiften kan anses ha legat till grund för beslutet.

Att en uppgift har legat till grund för ett beslut innebär att den direkt eller indirekt har inverkat på Skatteverkets bedömning. Prövningen av om så är fallet får normalt sett göras utifrån beslutets motivering, där de rättsliga och sakliga förhållanden som har lagts till grund för avgörandet kan jämföras med de uppgifter som den enskilde har fått tillfälle att yttra sig över. Det förhållandet att en uppgift har haft betydelse under ett visst skede av handläggningen innebär alltså inte nödvändigtvis att den fortfarande var relevant för beslutsfattandet när ärendet avgjordes.

I det aktuella målet går HFD igenom Skatteverkets motivering till slutsatsen om A:s vinstgenerering och konstaterar att vissa omständigheter i motiveringen överensstämmer med tredjemansuppgifterna. Verket har dock fått kännedom om tredjemansuppgifterna även på annat sätt, bl.a. genom skriftväxling med A. Att det lämnats tredjemansuppgifter har i beslutet inte getts någon självständig betydelse i jämförelse med det material som har kommunicerats med A, och som hen har fått bemöta, eller de uppgifter som denna själv har lämnat till Skatteverket. Även om tredjeuppgifterna varit av betydelse för utredningen initialt, kan de inte anses direkt eller indirekt ha lagts till grund för Skatteverkets slutliga ställningstagande. HFD finner därmed att Skatteverket inte brustit i sin kommunikations-skyldighet.

I beskattningsfrågan finner domstolen att bevisningen inte når upp till beviskravet, varför HFD anser att beskattning skulle ske enbart i inkomstslaget kapital.

Skatteverkets kommentar

Huvudfrågan i målet var innebörden av Skatteverkets kommunikationsskyldighet. HFD lyfter fram att det i skatteärenden ställs högre krav på att en part ska få yttra sig än vad som är fallet inom andra ärendeslag.

Ett ärende får inte avgöras till nackdel för den som ärendet gäller utan att denna har fått tillfälle att yttra sig i ärendet. Om det är uppenbart obehövligt, behöver den som ärendet gäller inte få tillfälle att yttra sig (40 kap. 2 § SFL).

Om ett ärende tillförs tredjemansuppgifter, dvs. uppgifter av någon annan än den som ärendet gäller, får ärendet inte avgöras till nackdel för den som ärendet gäller utan att denna har underrättats om uppgifterna och fått tillfälle att yttra sig över dem, med undantag bl.a. för uppgifter som saknar betydelse (40 kap. 3 § SFL).

Avgörandet innebär att Skatteverket i sina utredningar inte måste kommunicera tredjemans-uppgifter som initialt haft betydelse för utredningen men som sedan inte inverkar på verkets bedömning. HFD har dock markerat att det inte behövs mycket som visar på samband mellan icke kommunicerade tredjemansuppgifter och vad Skatteverket grundat sitt beslut på. Det räcker med att det ”kan anses” finnas sådant samband.

HFD:s dom påverkar inte frågan vad som ska tillföras ett ärende. Uppgifter som är relevanta för utredningen när de lämnas ska tillföras ärendet, även om de senare inte bedöms som betydelsefulla.

HFD uttalar sig på sådant sätt i domen att så fort en kommunikationsbrist konstateras, så ska detta resultera i ett undanröjande av Skatteverkets överklagande beslut. Det ska sålunda inte göras en gradering av bristen eller en prövning av om hur mycket bristen inverkat på Skatteverkets bedömning.

Referenser

40 kap. 2 och 3 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244)