Undantag från skatteplikt för tjänster som avser krediter samt kreditgarantier och andra säkerheter, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Omsättning av bank- och finansieringstjänster är undantagen från skatteplikt.

Tjänster som består i att bevilja krediter omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att uttrycket ”beviljande av krediter” även omfattar övertagandet av en kredit när en ny person träder in som borgenär i kreditförhållandet med låntagaren.

Förvaltning av krediter som tillhandahålls av den som har beviljat krediten omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att uttrycket ”den som har beviljat krediten” även omfattar den som övertar en kredit och träder in som ny borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Förvaltning som tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet eller, i fråga om så kallade syndikerade lån, av en kreditagent som inte samtidigt är en av långivarna omfattas däremot inte av undantaget. Med syndikerade lån avses en särskild form av krediter som innebär att flera långivare går samman och beviljar en kredit.

Förmedling och andra tjänster som avser kreditgarantier och andra säkerheter omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att endast utställande av säkerheter som till sin natur är en finansiell transaktion omfattas av undantaget från skatteplikt. Ställandet av säkerhet måste därför innebära en penningförpliktelse för att omfattas av undantaget.

Förvaltning av kreditgarantier som tillhandahålls av den som har beviljat kredit omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att när förvaltningen tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet omfattas tjänsten inte av undantaget.

2 Frågeställning

Frågor har ställts hur undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster ska tolkas vad gäller tjänster som avser krediter samt kreditgarantier och andra säkerheter.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vad som krävs för att sådana tjänster ska omfattas av undantaget från skatteplikt. Förmedling av krediter och kreditgarantier behandlas inte specifikt i detta ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymme (3 kap. 9 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta följande transaktioner från skatteplikt.

• Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten (artikel 135.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).
• Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit (artikel 135.1 c i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis

De uttryck som används i bestämmelserna om undantag från skatteplikt i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som en skattskyldig person tillhandahåller mot ersättning. Av fast rättspraxis följer även att nämnda undantag från skatteplikt är självständiga begrepp i unionsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt och som ska sättas in i det generella sammanhang som utgörs av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (C-453/05, Ludwig, punkterna 21-22).

En transaktion som inte till sin natur utgör en finansiell transaktion i den mening som avses i artikel 135.1 b-f i mervärdesskattedirektivet omfattas inte av tillämpningsområdet för denna bestämmelse. Det ändamål som eftersträvas med de undantag som finns i nämnda artikel är bland annat att undvika en ökning av kostnaderna för konsumtionskrediter (C‑242/08, Swiss Re Germany Holding, punkterna 47 och 49).

En transaktion som består i att den beskattningsbara personen mot ersättning till en tredje man överlåter den processuella ställning som den beskattningsbara personen har i ett förfarande för indrivning av en fordran omfattas inte av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Sådana omständigheter avser inte en ”kredit” som består i att tillhandahålla ett kapital för vilket ersättning tas ut genom räntebetalningar eller ett av leverantören godkänt anstånd med betalningen av köpeskillingen mot betalning av en ränta som ersättning för denna kredit (C-692/17, Paulo Nascimento Consulting, punkten 38).

Även om undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt så gäller att uttrycket ”beviljande av och förmedling av krediter”, i avsaknad av en närmare angivelse av långivarens eller låntagarens identitet, är tillräckligt omfattande för att innefatta en kredit som beviljats av en leverantör av en vara i form av ett uppskov med betalningen (C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, punkten 13).

Enligt EU-domstolens praxis gäller att räntor som uppbärs av ett holdingbolag som ersättning för lån som det beviljat bolag i vilka de äger andelar inte ska undantas från mervärdesskattens tillämpningsområde eftersom betalningen av dessa räntor inte följer enbart av egendomsinnehavet utan är en ersättning för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man. Ett holdingbolags verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 b och f i mervärdesskattedirektivet i den omfattning som verksamheten avser beviljande av lån till bolag i vilka holdingbolaget är delägare och placeringar på bankkonton eller i värdepapper såsom statsobligationer eller bankcertifikat, när detta ska betecknas som tillhandahållande av tjänster som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet (C-77/01, EDM, punkterna 65 och 71).

Det undantag från skatteplikt som finns i artikel 135.1 c i mervärdesskattedirektivet – förutom övertagande av förpliktelser – avser förhandlingar om och övertagande av borgensförbindelser och andra säkerheter och garantier samt förvaltning av kreditsäkerheter. Det står klart att samtliga dessa transaktioner till sin natur utgör finansiella tjänster. Samma slutsats gäller för de övriga transaktioner som anges i artikel 135.1 b och d i mervärdesskattedirektivet. Det i förevarande fall aktuella övertagandet av förpliktelsen att renovera en fastighet utgör inte till sin natur en finansiell transaktion i den mening som avses i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. Följaktligen går det inte, när det gäller artikel 135.1 c i mervärdesskattedirektivet, vare sig med stöd av dess ordalydelse, sammanhang eller ändamål, att fastställa att lagstiftarens vilja varit att från skatteplikt undanta övertagande av förpliktelser som inte utgör penningförpliktelser (C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, punkterna 21-23 och 25).

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att tolkningen av vad som ska omfattas av undantaget för finansiella tjänster ska göras i enlighet med EU-rätten och de uttalanden som gjorts av EU-domstolen, se t.ex. RÅ 2010 ref. 27.

3.3 Riktlinjer från mervärdesskattekommittén

EU:s mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt antagit en riktlinje om vissa tjänster i samband med syndikerade lån. Av riktlinjen framgår bland annat följande.

När ett lån som har beviljats av en grupp syndikerade banker (syndikerat lån) i sin helhet förvaltas av en av de syndikerade bankerna (kreditagenten) mot en ersättning som betalas av låntagaren utgör förvaltningen av det syndikerade lånet en enda tjänst i mervärdesskattehänseende. Förvaltningen av det syndikerade lånet är en tjänst som är undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet såsom förvaltning av krediter av den som beviljat krediten, förutsatt att kreditagenten är en av långivarna.

När kreditgarantier har lämnats för ett syndikerat lån och dessa garantier i sin helhet förvaltas av kreditagenten mot en ersättning som betalas av låntagaren utgör förvaltningen av garantierna en enda tjänst i mervärdesskattehänseende. Förvaltningen av garantierna är en tjänst som är undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 c i mervärdesskattedirektivet såsom förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit, förutsatt att kreditagenten är en av långivarna (mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 110:e mötet den 13 april 2018, punkten 4.3).

4 Bedömning

Omsättning av bank- och finansieringstjänster är enligt ML undantagen från skatteplikt. Bestämmelsen ska tolkas EU-konformt utifrån syftet med och ordalydelsen i motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet och enligt EU-domstolens praxis.

Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet anger bland annat att beviljande av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten omfattas av undantaget från skatteplikt.

Undantaget från skatteplikt omfattar även förmedling och andra tjänster som avser kreditgarantier och andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit.

4.1 Krediter

4.1.1 Beviljande av krediter

Tjänster som består i att bevilja krediter omfattas av undantaget från skatteplikt. Den som beviljar en kredit låter någon annan förfoga över en penningsumma under en viss tid mot en ersättning. Det kan vara ett lån som är förknippat med ränta och vissa avgifter för att till exempel lägga upp lånet. Lånet förfaller vid ett visst datum och ska då betalas tillbaka till den som beviljat krediten, det vill säga borgenären.

Det är också fråga om beviljande av en kredit när en leverantör av en vara eller en tjänst har godkänt ett anstånd med betalningen av köpeskillingen mot betalning av en ränta.

Beviljande av kredit kan även avse när en kund inte betalar tillbaka en kredit i tid och därför enligt avtalsvillkoren måste betala dröjsmålsränta.

I dessa fall har den som beviljat krediten tillhandahållit en tjänst mot ersättning i form av en ränta eller en avgift. Omsättningen av en sådan tjänst är undantagen från skatteplikt. Det är tjänstens karaktär som är avgörande vid bedömningen och inte vem som är säljare eller köpare av tjänsten. Undantaget från skatteplikt omfattar alltså inte bara krediter som tillhandahålls av banker eller finansinstitut.

Det förekommer att den som har beviljat en kredit överlåter krediten till någon annan som träder in som borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Låntagaren kommer då att betala ränta till den som har trätt in som ny borgenär. Skatteverket anser att uttrycket ”beviljande av krediter” även omfattar övertagandet av en kredit när en ny person träder in som borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Att begränsa undantaget från skatteplikt till att bara gälla den som ursprungligen beviljade krediten skulle innebära att samma slags tjänst skulle behandlas olika beroende av om den tillhandahålls av den som ursprungligen beviljade krediten eller den som har övertagit krediten.

4.1.2 Förvaltning av krediter

Förvaltning av krediter som tillhandahålls av den som har beviljat krediten omfattas av undantaget från skatteplikt.

Undantaget från skatteplikt omfattar endast tjänster av administrativ karaktär och som avser förvaltningen av krediten. Det kan till exempel vara att hantera amorteringar och räntebetalningar, att övervaka låntagarens ekonomiska situation och efterlevnad av skuldåtagandena samt att genomföra eventuella ändringar i kreditavtalet.

Skatteverket anser att uttrycket ”den som har beviljat krediten” även omfattar den som övertar en kredit och träder in som ny borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Att begränsa undantaget från skatteplikt till att bara gälla den som ursprungligen beviljade krediten skulle innebära att samma slags förvaltning skulle behandlas olika beroende av om den tillhandahålls av den som ursprungligen beviljade krediten eller den som har övertagit krediten.

En särskild form av krediter är så kallade syndikerade lån som innebär att flera långivare går samman och beviljar en kredit. Lånesumman kan uppgå till mycket stora belopp. Varje långivare lånar ut en del av den totala lånesumman. Det är i sådant fall fråga om ett flertal lån som regleras av samma låneavtal och som ges under samma villkor. En kreditagent utses bland långivarna som bland annat förhandlar om låneavtalets innehåll för långivarnas räkning gentemot låntagaren. Skatteverket anser att när ett syndikerat lån förvaltas av en sådan kreditagent mot en ersättning som betalas av låntagaren omfattas förvaltningen av undantaget från skatteplikt. Skatteverket gör alltså samma bedömning som framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje om syndikerade lån.

När förvaltningen tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet eller, i fråga om syndikerade lån, av en kreditagent som inte samtidigt är en av långivarna omfattas tjänsten inte av undantaget från skatteplikt.

4.3 Kreditgarantier och andra säkerheter

4.2.1 Andra tjänster än förmedling som avser kreditgarantier och andra säkerheter

Tjänster som avser kreditgarantier och andra säkerheter är undantagna från skatteplikt. Det innebär att utställande av kreditgarantier och av andra säkerheter omfattas av undantaget från skatteplikt. Nedan redogör Skatteverket för sin syn på vad dessa tjänster innebär.

Utställande av kreditgarantier

Med kreditgaranti aves i detta sammanhang en säkerhet som ställs ut av en tredje part för att täcka en kredit.

Ett exempel på utställande av kreditgaranti är när staten låter en långivare teckna en kreditgaranti vid till exempel finansiering av ny- och ombyggnad av bostäder i syfte att främja byggande av bostäder. Kreditgarantin gynnar såväl byggaktören som långivaren genom att den ger långivaren ett skydd mot kreditförluster och kan minska låntagarens behov av egen kapitalinsats eller topplån.

Ett annat exempel är när ett företag går i borgen för en låntagare för att denne ska få förmånligare lånevillkor. Företaget går då i borgen såsom för egen skuld för låntagarens skulder gentemot långivaren. Det gäller även om företaget har ett begränsat åtagande gentemot låntagaren.

Den som ställer ut en kreditgaranti mot en avgift har tillhandahållit en tjänst mot ersättning. Sådana avgifter kan tas ut så länge garantin inte är avslutad. Omsättningen av tjänsten är undantagen från skatteplikt.

Utställande av andra säkerheter

En annan slags säkerhet som har stora likheter med kreditgarantier är när en tredje part åtar sig att säkerställa eller förstärka någon form av förpliktelse i ett avtal. Så kan vara fallet när parterna i ett avtal om försäljning av varor eller tjänster behöver säkerställa att de kommer att fullgöra sina skyldigheter enligt avtalet. Ett företag kan då ställa ut en säkerhet så att antingen säljarens tillhandahållande eller köparens betalning säkerställs.

Skatteverket anser att endast utställande av säkerheter som till sin natur är en finansiell transaktion omfattas av undantaget från skatteplikt. Ställandet av säkerhet måste därför innebära en penningförpliktelse för att omfattas av undantaget. Det gäller exempelvis när den som ställer ut säkerheten åtar sig att säkerställa att betalning av en vara eller en tjänst sker. Om åtagandet däremot består i en förpliktelse att tillhandahålla en vara eller en tjänst är det inte fråga om en penningförpliktelse. En sådan säkerhet omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

4.2.2 Förvaltning av kreditgarantier

Förvaltning av kreditgarantier som tillhandahålls av den som har beviljat kredit omfattas av undantaget från skatteplikt.

Undantaget från skatteplikt omfattar endast tjänster av administrativ karaktär och som avser förvaltningen av kreditgarantin. Det kan till exempel vara att registrera garantierna och övervaka deras värde.

Skatteverket anser att uttrycket ”den som har beviljat kredit” även omfattar den som övertar en kredit och träder in som ny borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Det innebär att förvaltning som tillhandahålls av den som träder in som ny borgenär i kreditförhållandet också är undantagen från skatteplikt. Att begränsa undantaget från skatteplikt till att bara gälla den som ursprungligen beviljade krediten skulle innebära att samma slags förvaltning skulle behandlas olika beroende av om den tillhandahålls av den som ursprungligen beviljade krediten eller den som har övertagit krediten.

När förvaltningen av en kreditgaranti tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet med låntagaren omfattas tjänsten inte av undantaget från skatteplikt.