Skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas på handläggning av ärenden om befrielse från betalningsskyldig­het enligt 60 kap. 1 § skatteförfarandelagen

1 Sammanfattning

Befrielse från betalningsskyldighet får medges för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp och från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punkt­skatt, om det finns synnerliga skäl (60 kap. 1 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Skatteverket har tidigare ansett att bestämmelserna i förvaltningslagen (2017:900), FL, ska tillämpas på handläggning av ärenden om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § SFL. Skatteverket ändrar genom detta ställningstagande uppfattning och anser att skatteförfarandelagens bestämmelser i stället ska tillämpas.

Att skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas på aktuella ärenden innebär att den lagens bestämmelser om utredningsskyldighet, kommunicering, omprövning och överklag­ande gäller. Den som beslutet gäller kan begära omprövning eller överklaga beslutet inom den s.k. sexårsfristen. Skatteverket ska efter ett överklagande göra en s.k. obligatorisk omprövning innan överklagandet överlämnas till regeringen. Ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet behöver inte omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Skatte­verket kan på eget initiativ ompröva till nackdel för den som beslutet gäller inom den s.k. tvåårsfristen. Skatteverket kan däremot inte efterbeskatta eller ta ut skattetillägg på grund av att felaktiga uppgifter har lämnats i ett ärende om befrielse från betalningsskyldighet.

2 Frågeställning

Skatteverket har ansett att bestämmelserna i förvaltningslagen ska tillämpas på handläggning av ärenden om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § SFL. Frågan är dock om det är skatteförfarandelagens eller förvaltningslagens bestämmelser som ska tillämpas på aktuella ärenden.

Om skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas aktualiseras frågan om ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Dessutom uppkommer frågan om Skatteverket genom efterbeskattning kan ompröva ett beslut till nackdel för den som beslutet gäller och om skattetillägg ska tas ut på grund av att felaktiga uppgifter lämnats i ett ärende om befrielse från betalningsskyldighet.

3 Gällande rätt

Om en annan lag eller en förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från förvaltningslagen, tillämpas den bestämmelsen (4 § FL).

Skatteförfarandelagen innehåller bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter och lagen gäller för skatter, utom i vissa uppräknade fall (1 kap. 1 § och 2 kap. 1 § SFL).

Om det finns synnerliga skäl, får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer helt eller delvis medge befrielse från betalningsskyldigheten enligt 59 kap. 2 § SFL för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp och skyldigheten att betala arbetsgivar­avgifter, mervärdesskatt eller punktskatt. Om beslut om befrielse fattas får motsvarande befrielse medges från förseningsavgift, skattetillägg och ränta (60 kap. 1 § SFL). Det är Skatteverket som meddelar beslut om befrielse från betalningsskyldighet (13 kap. 12 § skatteförfarandeförordningen [2011:1261]).

Motsvarande reglering fanns tidigare i 13 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, vad gäller befrielse från betalningsskyldigheten och i 36 § skattebetalningsförordningen (1997:750) vad gäller Skatteverkets befogenhet att meddela besluta i aktuella frågor. Den författningstekniska utformningen var dock något annorlunda. Se mer om detta i avsnitt 4 Bedömning.

I 66 och 67 kap. SFL finns bestämmelser om omprövning respektive överklagande av Skatteverkets beslut. Beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får omprövas eller överklagas (66 kap. 2 § respektive 67 kap. 2 § SFL). Skatteverket får meddela ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen, 66 kap. 21 § SFL). Efter tvåårsfristens utgång får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt eller avgift som avses i 2 kap 2 § SFL på Skatteverkets initiativ meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (efterbeskattning) bl.a. om beslutet har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (66 kap. 27 § 1 a SFL).

Skatteverkets eller en annan myndighets beslut om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § överklagas till regeringen (67 kap. 6 § SFL). Beslut om bl.a. skatteavdrag, arbets­givaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt ska omprövas av en särskilt kvalificerad besluts­fattare som inte tidigare har prövat frågan om den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången, de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning, frågan ska prövas i sak och prövningen inte är enkel. Detta gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 § SFL (66 kap. 5 § SFL).

Skattetillägg ska bl.a. tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (49 kap. 4 § första stycket 1 SFL). En uppgift ska bl.a. anses oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig (49 kap. 5 § andra stycket 1 SFL).

4 Bedömning

4.1 Ska skatteförfarandelagen eller förvaltningslagen tillämpas?

Regleringen i förvaltningslagen innebär att lagens bestämmelser är subsidiära och endast ska tillämpas om det inte finns avvikande bestämmelser i annan författning. Om det finns tillämpliga bestämmelser i skatteförfarandelagen avseende handläggningen av ärenden enligt 60 kap. 1 § SFL, ska alltså motsvarande bestämmelser i förvaltningslagen inte tillämpas.

4.1.1 Skälen för en tillämpning av förvaltningslagens bestämmelser

Skatteverket har tidigare ansett att förvaltningslagens bestämmelser ska tillämpas på hand­läggning av ärenden om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § SFL (tidigare 13 kap. 1 § SBL). Skälen för detta har bl.a. varit att Skatteverket ansetts meddela ett beslut om befrielse i regeringens ställe och inte i egenskap av ”Skatteverket”. Den tidigare regler­ingen om överklagande i 22 kap. 1 § SBL skiljer på ”Skatteverkets beslut” och ”beslut som myndighet har fattat” enligt 13 kap. 1 § SBL. Därför ansågs beslut om befrielse från betal­ningsskyldighet inte omfattas av skattebetalningslagens bestämmelser.

Regleringens författningstekniska utformning har ändrats genom skatteförfarandelagens införande, se även avsnitt 4.1.2 Skälen för en tillämpning av skatteförfarandelagens bestäm­melser. Det är därför numera svårt att använda detta argument för att förvaltningslagens bestämmelser ska tillämpas.

4.1.2 Skälen för en tillämpning av skatteförfarandelagens bestämmelser

Det finns flera skäl som talar för att skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas på handläggning av ärenden om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § SFL.

Skatteförfarandelagen gäller för skatter, utom i vissa uppräknade fall. Lagen är avsedd att så långt det är möjligt vara heltäckande inom skatteförfarandeområdet (prop. 2010/11:165 s. 282).

Förutsättningarna för att medge befrielse från betalningsskyldighet regleras enbart i skatte­förfarandelagen. Det är regeringen eller ”den myndighet som regeringen bestämmer” som fattar beslut enligt 60 kap. 1 § SFL. Beslut om befrielse från betalningsskyldighet måste därför enligt Skatteverkets bedömning anses fattas med stöd av skatteförfarandelagen. Regeringen har i skatteförfarandeförordningen bestämt att Skatteverket är den myndighet som ska meddela sådana beslut. Det innebär endast en reglering av Skatteverkets befogenhet att fatta beslut i frågan och förändrar inte bedömningen att aktuella beslut om befrielse från betalningsskyldighet fattas med stöd av skatteförfarandelagen.

Beslut om befrielse från betalningsskyldighet måste vidare anses röra en fråga av betydelse för beskattningen eller något annat förhållande med det allmänna. Skatteverkets beslut som avser en sådan fråga får omprövas eller överklagas enligt 66 kap. 2 § respektive 67 kap. 2 § SFL. Även ordalydelsen i 67 kap. 6 § SFL och den tillhörande rubriken talar för att skatte­förfarandelagens bestämmelser är tillämpliga. Enligt nämnda paragraf överklagas Skatteverk­ets beslut om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § till regeringen. Ordalyd­elsen i rubriken är ”Skatteverkets beslut överklagas till förvaltningsrätten med ett undantag”. Aktuell rubrik är dessutom en underrubrik till rubriken ”Överklagande av Skatteverkets beslut”. Allt detta talar för att Skatteverket fattar aktuella beslut enligt skatteförfarandelagen och att föregående paragrafer i 67 kap. SFL är tillämpliga i relevanta delar.

Ett ytterligare skäl som talar för att skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas är att det författningstekniskt inte längre görs någon skillnad på beslut som meddelas av ”Skatte­verket” respektive ”beslut som myndighet har fattat”, jfr ovan om den författningstekniska utformningen av 22 kap. 1 § SBL. Detta talar för att Skatteverket meddelar aktuella beslut i egenskap av myndighet och inte i regeringens ställe.

4.1.3 Skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas

Sammantaget är de rättsliga argumenten för att tillämpa skatteförfarandelagens bestämmelser på handläggning av ärenden om befrielse från betalningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § SFL starkare än för att tillämpa förvaltningslagens bestämmelser. Skatteverket anser därför att skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas på handläggningen.

4.2 Tillämpningen av skatteförfarandelagen

4.2.1 Följder av att skatteförfarandelagen ska tillämpas

Att skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas innebär bl.a. att bestämmelserna om utredningsskyldighet och kommunikation i 40 kap. SFL blir tillämpliga. Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Inför ett bifallsbeslut behövs inte någon kommunicering med sökanden. Om Skatteverket däremot avser att avslå ansökan ska ett förslag till beslut skickas till sökanden för tillfälle till yttrande innan Skatteverket avslår ansökan, om det inte är uppenbart obehövligt (se 40 kap. 1 och 2 §§ SFL).

Att skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas innebär vidare att den som ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet gäller kan begära omprövning eller överklaga beslutet senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (sexårs­fristen). En begäran om omprövning hanteras enligt 66 kap. SFL. Ett överklagande hanteras enligt 67 kap. SFL, vilket innebär att s.k. obligatorisk omprövning ska ske innan överklagan­det överlämnas till regeringen (67 kap. 20 § SFL).

Att skatteförfarandelagens bestämmelser ska tillämpas innebär också att Skatteverket kan ompröva ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet till nackdel för den som beslutet gäller inom tvåårsfristen. Frågan om Skatteverket kan ompröva till nackdel efter att tvåårsfristen har passerat tas upp i avsnitt 4.2.3 Får efterbeskattning ske och skattetillägg tas ut på grund av att felaktiga uppgifter har lämnats?.

4.2.2 Krävs omprövning av en särskilt kvalificerad beslutsfattare?

Beslut om bl.a. skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt ska ompröv­as av en särskilt kvalificerad beslutsfattare i vissa fall. Det gäller dock inte den första om­prövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 § (66 kap. 5 § SFL). En fråga som upp­kommer är om ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet utgör ett sådant beslut som omfattas av kravet.

I förarbetena till bestämmelsen om särskilt kvalificerad beslutsfattare anges att för beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt tillämpas ett automatiskt beslutsförfarande. Skatten bestäms enligt 53 kap. 2–4 §§ i enlighet med deklarationen eller, om deklaration inte har lämnats, till noll kronor. Det första beslutet i aktuella ärenden fattas utan att någon handläggare vid Skatteverket gör en bedömning av hur stor skatt som bör fastställas. Först vid den första omprövningen av ett sådant beslut gör en handläggare en bedömning av ärendet. Mot den bakgrunden finns det inte skäl att redan vid den första omprövningen koppla in en särskilt kvalificerad beslutsfattare (prop. 2010/11:165 s. 1078).

Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt regleras i 53 kap. SFL. Med hänsyn till ordalydelsen i 66 kap. 5 § SFL och vad som anges i förarbetena till paragrafen framstår det som att det är sådana beslut som regleras i 53 kap. som avses omfattas av kravet på särskilt kvalificerad beslutsfattare. Bestämmelsen i 60 kap. 1 § SFL gäller i stället beslut om befrielse från betalningsskyldighet och prövning sker efter särskild ansökan därom. Mot den bakgrunden anser Skatteverket att kravet på omprövning av en särskilt kvalificerad beslutsfattare inte gäller vid omprövning av beslut om befrielse från betalningsskyldighet.

4.2.3 Får efterbeskattning ske och skattetillägg tas ut på grund av att felaktiga uppgifter har lämnats?

Efterbeskattning innebär omprövning till nackdel av ett beslut om skatt eller avgift och får som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Efterbeskattning får bl.a. ske om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (66 kap. 27 § 1 a SFL). En fråga är om efterbeskattning får ske avseende ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet på grund av att den som beslutet gäller har lämnat en felaktig uppgift i ärendet om befrielse.

Bestämmelsen om befrielse från betalningsskyldighet finns i skatteförfarandelagens avdel­ning XIII Beslut om skatter och avgifter. Ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet bör mot den bakgrunden anses vara ett sådant beslut om skatt eller avgift som kan omfattas av bestämmelsen om efterbeskattning.

För att efterbeskattning ska kunna aktualiseras för den som har lämnat en felaktig uppgift krävs dessutom att uppgiften kan anses vara lämnad ”till ledning för egen beskattning”. Det saknas närmare ledning i förarbetena om vad som utgör ”till ledning för egen beskattning”.

Ett sätt att tolka skrivningen är att det ska röra sig om en uppgift som lämnats inför ett beslut om skatt eller avgift, d.v.s. ett beslut enligt avdelning XIII i skatteförfarandelagen.

Flera skäl talar dock mot denna tolkning. Till en början bör det inte ha varit möjligt att efterbeskatta i nu aktuell situation enligt motsvarande bestämmelser i den numera upphävda skattebetalningslagen. Efterbeskattning kunde nämligen endast ske om oriktig uppgift lämnats ”till ledning för beskattningsbeslutet” (21 kap. 11 § SBL). Ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet var inte ett beskattningsbeslut enligt skattebetalningslagen (jfr 11 kap. 1 § SBL). Det framgår inte av förarbetena till skatteförfarandelagen eller på annat sätt att möjligheten att efterbeskatta har avsetts utvidgas i nu aktuell situation genom skatte­förfarandelagens införande.

Ett annat skäl som talar mot att uppgiften är lämnad ”till ledning för egen beskattning” är att ett beslut om befrielse från betalningsskyldighet inte innebär någon förändring av beskatt­ningen som sådan, utan endast gäller skyldigheten att betala skatten eller avgiften. En felaktig uppgift som lämnats i ett ärende om befrielse från betalningsskyldighet bör därför knappast kunna anses ha lämnats ”till ledning för egen beskattning”.

Sammantaget anser Skatteverket alltså att det inte är möjligt att efterbeskatta på grund av att en felaktig uppgift har lämnats i ett ärende om befrielse från betalningsskyldighet.

Eftersom Skatteverket har funnit att en felaktig uppgift i ett ärende om befrielse från betal­ningsskyldighet enligt 60 kap. 1 § SFL inte kan anses vara lämnad ”till ledning för egen beskattning” finns inte heller förutsättning för att ta ut skattetillägg på grund av att en felaktig uppgift har lämnats i ett sådant ärende.