Beskattningsbar person – uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Mervärdesskatt ska betalas när en beskattningsbar person i denna egenskap omsätter en vara eller en tjänst inom landet och omsättningen är skattepliktig. Det gäller dock inte om personen omfattas av skattebefrielse för företag med en liten omsättning. Beskattningsbar person är den som bedriver en ekonomisk verksamhet självständigt. För att någon ska vara en beskattningsbar person ska båda rekvisiten ”ekonomisk verksamhet” och ”självständigt” vara uppfyllda.

En ledamot i ett aktiebolags styrelse som under minst ett år ska utföra ett styrelseuppdrag mot ersättning bedriver en ekonomisk verksamhet. Det gäller oavsett omfattningen av uppdraget och antalet styrelseuppdrag som ledamoten har. Om arvodet är fast eller rörligt saknar också betydelse.

En styrelseledamot som utför ett styrelseuppdrag i ett aktiebolag agerar inte i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. Det innebär att verksamheten inte bedrivs självständigt i mervärdesskattehänseende.

Skatteverkets uppfattning är alltså att en ledamot i ett aktiebolags styrelse inte agerar i egenskap av beskattningsbar person. Mervärdesskatt ska inte tas ut på styrelsearvodet. Det gäller allt arbete som sker inom ramen för ett styrelseuppdrag. Så är även fallet om styrelseledamoten självständigt bedriver en annan verksamhet vid sidan av styrelseuppdraget. Inte heller då ska mervärdesskatt tas ut på styrelsearvodet.

2 Frågeställning

EU-domstolen har i en dom den 13 juni 2019 uttalat att en ledamot i en stiftelses kontrollorgan bedriver en ekonomisk verksamhet när verksamheten är fortlöpande och utförs mot ersättning. Ledamoten ansågs dock inte bedriva verksamheten självständigt. En sådan ledamot är inte en beskattningsbar person (C-420/18, IO).

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur styrelsearvode som en ledamot i ett aktiebolags styrelse tar emot ska behandlas i mervärdesskattehänseende. Det gäller sådana aktiebolag som regleras i aktiebolagslagen (2005:551), ABL.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML, jämför artiklarna 9 och 10 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis från EU-domstolen

3.2.1 Ekonomisk verksamhet

Ekonomisk verksamhet omfattar alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Kriteriet ”fortlöpande vinna intäkter” gäller inte enbart utnyttjandet av en tillgång utan samtliga transaktioner som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. En verksamhet är i allmänhet ekonomisk när den är fortlöpande och utförs mot ersättning som ges till den person som utfört transaktionen (C-408/06, Götz, punkten 18).

Den ekonomiska karaktären av en verksamhet som ledamot av en stiftelses kontrollorgan kan inte påverkas av att denna ledamot endast har ett uppdrag, i den mån denna verksamhet är fortlöpande och utförs mot ersättning. Begreppet ekonomisk verksamhet har en objektiv karaktär eftersom verksamheten ska bedömas i sig, oberoende av syfte eller resultat (C-420/18, IO, punkterna 30-31).

Det faktum att en ersättning inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis, i syfte att täcka ett bolags driftskostnader, påverkar inte i sig det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och den erhållna ersättningen (C-182/17, Ntp. Nagyszénás, punkten 37).

3.2.2 Självständighet

Lokala uppbördsmän, som utses av kommunen vars skatter de driver in och som får en ersättning som består av en procentuell andel av de belopp som drivs in, har ansetts bedriva en ekonomisk verksamhet självständigt. Uppbördsmännen hade egna lokaler och egen personal. De tog inte emot någon lön och hade inte något anställningsavtal. Vad beträffar lönevillkoren förelåg det inte något anställningsförhållande eftersom uppbördsmännen tog den ekonomiska risken i sin verksamhet, såtillvida som den vinst de gjorde inte bara berodde på de indrivna skatterna, utan även på de utgifter de hade för personal och utrustning för verksamheten. Det avgörande kriteriet var det ansvar som var en följd av de avtal som uppbördsmännen upprättade vid utövandet av sin verksamhet samt deras ansvar för skador som orsakats tredje man när de inte verkade som representanter för kommunen (C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, punkterna 11, 13, 15-16).

En person som hyr ut fast egendom till ett enskilt bolag bildat enligt nederländsk rätt, i vilket personen är delägare, har ansetts bedriva uthyrningen självständigt. Det fanns inte något anställningsförhållande mellan bolaget och delägaren. Personen handlade i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar även om han hade en ledande ställning i bolaget som var arrendator (C-23/98, Heerma, punkterna 18 och 22).

En fysisk person som utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn och för detta bolags räkning har inte ansetts vara skattskyldig. Det fanns ett anställningsavtal mellan personen och bolaget i vilket den fysiska personen var ensam aktieägare, företagsledare och anställd (C-355/06, van der Steen, punkten 32).

I mervärdesskattedirektivet fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt. För att detta direktiv ska tillämpas enhetligt är det viktigt att de begrepp som definierar detta tillämpningsområde ges en självständig och enhetlig tolkning oberoende av de aktuella transaktionernas syfte eller resultat. De ord som används i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, bland annat orden ”den som”, ger begreppet beskattningsbar person en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Det innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer (C276/14, Gmina Wroclaw, punkterna 26 och 28).

För att bedöma om en kommunal budgetenhet utövar den ekonomiska verksamheten självständigt ska det undersökas om enheten befinner sig i en underordnad ställning gentemot den kommun som enheten är knuten till. Om det finns en sådan underordnad ställning ska det kontrolleras om enheten bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar och själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I de fall EU-domstolen har funnit att den aktuella verksamheten har bedrivits självständigt har det helt saknats ett hierarkiskt förhållande (C-276/14, Gmina Wroclaw, punkterna 33-34).

En ledamot i en stiftelses kontrollorgan har inte ansetts agera i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar och inte heller stå den ekonomiska risken, även om denne inte till följd av något hierarkiskt anställningsförhållande var bunden till stiftelsens styrelse eller till stiftelsens kontrollorgan vid utövandet av verksamheten som ledamot i organet. Ledamöterna kunde inte enskilt utöva de befogenheter som hade tilldelats detta organ och de agerade för organets räkning och på dess ansvar. Ledamöterna hade inte heller något individuellt ansvar för de handlingar detta organ vidtog i samband med att det företrädde stiftelsen eller för de skador som orsakades tredje man i samband med att de utövade sin funktion. Till skillnad från en näringsidkare hade ledamoten inte något betydande inflytande över vare sig sina intäkter eller sina kostnader. Dessutom påverkades den ersättning som ledamoten tog emot inte direkt av att denna ledamot varit försumlig vid utövandet av sitt uppdrag eftersom en sådan försumlighet kunde leda till att ledamoten entledigades först efter det att ett särskilt förfarande hade iakttagits (C-420/18, IO, punkterna 41-44).

3.3 Övriga bestämmelser

Ett aktiebolag ska ha en styrelse med en eller flera ledamöter. Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande bedöma bolagets och, om bolaget är moderbolag i en koncern, koncernens ekonomiska situation. Styrelsen ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till en eller flera av styrelsens ledamöter ska styrelsen med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas. En juridisk person kan inte vara styrelseledamot. Styrelsen ska utses av bolagsstämman. Bolagsstämman ska besluta om arvode och annan ersättning för styrelseuppdrag till var och en av styrelseledamöterna (8 kap. 1, 4, 8, 10 och 23 a §§ aktiebolagslagen [2005:551], ABL).

Ansvaret som en styrelseledamot har enligt lagstiftningen kan delas in i tre delar. Beskrivningen nedan är inte heltäckande.

• Betalningsansvar: Styrelseledamöterna kan bli solidariskt betalningsskyldiga för t.ex. skatt eller avgift som inte har betalats (59 kap. 12-15 §§ skatteförfarandelagen [1995:1554]) och för vissa andra förpliktelser (25 kap. 18 § ABL).
• Skadeståndsansvar: Om en styrelseledamot skadar bolaget, aktieägare eller någon annan vid utövandet av sitt styrelseuppdrag kan ledamoten bli föremål för skadeståndsansvar (29 kap. 1 § första stycket ABL).
• Straffansvar: Om t.ex. förbjudna lån i aktiebolaget har tagits ut eller om aktiebok inte har förts kan det leda till straffansvar för styrelsens ledamöter (30 kap. 1 § ABL).

4 Bedömning

Frågan om mervärdesskatt ska tas ut på ett styrelsearvode eller inte är skild från den inkomstskatterättsliga bedömningen. Om styrelsearvodet ska beskattas som inkomst av tjänst eller som inkomst av näringsverksamhet saknar alltså betydelse.

Mervärdesskatt ska betalas när en beskattningsbar person i denna egenskap omsätter en vara eller en tjänst inom landet och omsättningen är skattepliktig. Det gäller dock inte om personen omfattas av skattebefrielse för företag med en liten omsättning.

En person som mot ett arvode utför ett styrelseuppdrag har omsatt en tjänst. En sådan omsättning är skattepliktig. En bedömning av om omsättningen av tjänsten är gjord inom landet ska göras utifrån bestämmelserna om beskattningsland. En ytterligare förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut på styrelsearvodet är att den som utför uppdraget är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition vilket innebär att alla fysiska och juridiska personer som objektivt sett och oavsett företagsform bedriver en ekonomisk verksamhet självständigt är beskattningsbara personer. För att någon ska vara en beskattningsbar person ska båda rekvisiten ”ekonomisk verksamhet” och ”självständigt” vara uppfyllda.

4.1 Ekonomisk verksamhet

Det är fråga om en ekonomisk verksamhet när en person fortlöpande tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning. En verksamhet som bedrivs tillfälligt är alltså inte en ekonomisk verksamhet. Verksamheten i sig ska bedömas oberoende av vilket syfte eller resultat verksamheten har. Det som ska bedömas är den ekonomiska karaktären av verksamheten.

Det betyder att en ledamot i ett aktiebolags styrelse som under minst ett år ska utföra ett styrelseuppdrag mot ersättning tillhandahåller tjänster fortlöpande. En sådan person bedriver en ekonomisk verksamhet. Det gäller oavsett omfattningen av uppdraget och antalet styrelseuppdrag som ledamoten har. Om arvodet är fast eller rörligt saknar också betydelse. Ett styrelseuppdrag som utförs utan arvode är däremot inte en ekonomisk verksamhet.

4.2 Självständighet

För att en verksamhet ska anses bedrivas självständigt i mervärdesskattehänseende får den som bedriver verksamheten varken vara bunden av ett rättsligt band som skapar ett anställningsförhållande eller befinna sig i en underordnad ställning.

4.2.1 Anställningsförhållande

I följande två situationer är det fråga om ett anställningsförhållande.

• Personen är bunden av ett muntligt eller skriftligt anställningsavtal.
• Personen är bunden av ett annat rättsligt band som skapar ett anställningsförhållande vad gäller arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Ett uppdrag som ledamot i ett aktiebolags styrelse grundar sig inte på ett anställningsavtal. En sådan ledamot kan alltså inte ses som anställd i det aktiebolag vars styrelse denne är styrelseledamot i. Även om det saknas en överenskommelse i form av ett anställningsavtal kan det finnas andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande. Det som talar för att en styrelseledamot även saknar sådana band är att denne inte är bunden av några instruktioner från aktiebolaget när det till exempel gäller förvaltningen av bolagets angelägenheter. Styrelsen styr inte heller över hur respektive ledamot ska utöva sitt uppdrag. En ledamot är alltså fri att organisera formerna för sitt styrelsearbete och förväntas utöva sitt uppdrag på ett oberoende sätt i förhållande till övriga ledamöter i styrelsen.

Ett styrelseuppdrag innebär att ledamoten i sitt uppdrag som styrelseledamot inte är bunden av några rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande. Det faktum att en ledamot även är anställd som till exempel vd i det aktiebolag i vilket denne är styrelseledamot saknar alltså betydelse. Avgörande för bedömningen av självständigheten är det rättsliga förhållandet som personen har ingått i egenskap av styrelseledamot.

4.2.2 Underordnad ställning

Därefter ska en bedömning göras om ledamoten vid utövandet av styrelseuppdraget befinner sig i en underordnad ställning gentemot styrelsen, aktiebolaget eller aktieägarna.

En person anses inte befinna sig i en underordnad ställning om följande två förutsättningar är uppfyllda.

• Personen bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar.
• Personen står själv den ekonomiska risken för verksamheten.

För att en ledamot i ett aktiebolags styrelse ska anses bedriva en verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar ska denne ensam kunna utöva de befogenheter som har tilldelats styrelsen. Om ledamoten saknar ett individuellt ansvar för de handlingar som styrelsen vidtar eller för de skador som orsakas tredje man i samband med att ledamoten utövar sin funktion anses ledamoten inte agera på eget ansvar.

Ett styrelseuppdrag i ett aktiebolag innebär en skyldighet för ledamoten att omsorgsfullt och lojalt uppfylla sina förpliktelser som är reglerade i olika lagar. Med uppdraget följer dock inte en rätt för ledamoten att ensam utöva de befogenheter som en styrelse har, även om en styrelse kan delegera vissa uppgifter till en enskild ledamot. Det är normalt styrelsen som svarar för förvaltningen av aktiebolagets angelägenheter. I sådant fall är det också styrelsen som är beslutför. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att en styrelseledamot i ett aktiebolag inte kan anses agera i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar vid utövandet av styrelseuppdraget.

Ett styrelseuppdrag kan visserligen innebära ett visst personligt ansvar för ledamoten som till exempel att en ledamot kan bli solidariskt betalningsskyldig för vissa förpliktelser som uppkommer för aktiebolaget och skadeståndsskyldig om ledamoten skadar aktiebolaget vid utövandet av styrelseuppdraget. Även om ett styrelseuppdrag innebär ett visst personligt ansvar för ledamoten medför inte det att denne ska anses ha ett individuellt ansvar för alla de handlingar som styrelsen vidtar.

Eftersom en styrelseledamot inte bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar saknas anledning att bedöma om den andra förutsättningen - om ledamoten själv står den ekonomiska risken – är uppfylld. Det betyder att en styrelseledamot får anses befinna sig i en underordnad ställning. Verksamheten bedrivs därmed inte självständigt.

Det innebär att en ledamot i ett aktiebolags styrelse inte agerar i egenskap av beskattningsbar person. Mervärdesskatt ska inte tas ut på styrelsearvodet. Det gäller allt arbete som sker inom ramen för ett styrelseuppdrag. Så är även fallet om styrelseledamoten självständigt bedriver en annan verksamhet vid sidan av styrelseuppdraget. Inte heller då ska mervärdesskatt tas ut på styrelsearvodet.