DAC 6 – uppgiftsskyldighet när ett delägarbeskattat företag är rådgivare

1 Sammanfattning

Svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är inte egna skattesubjekt och kan därför inte ha någon skatterättslig hemvist. Om ett sådant företag är rådgivare avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang kan det inte vara uppgiftsskyldigt därför att företaget själv anses ha hemvist i ett visst land. Skatteverket anser att i ett sådant fall saknar även delägarnas hemvist betydelse vid bedömningen av i vilket land uppgifter ska lämnas. Det är i stället förekomsten av fast driftställe, registrering eller tillhörighet till en bransch- eller yrkesorganisation som avgör i vilket land ett delägarbeskattat företag ska lämna uppgifter.

Uppgifter ska lämnas i den EU-medlemsstat dit rådgivaren har starkast anknytning. För ett svenskt handelsbolag betyder det att uppgiftsskyldighet alltid uppkommer i Sverige om inte handelsbolaget bedriver verksamhet från fast driftställe i en annan medlemsstat där tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls. För en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan uppgiftsskyldighet uppkomma i Sverige om tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls från fast driftställe här. Om företaget är registrerat i ett land utanför EU kan uppgiftsskyldighet också uppkomma om det tillhör en svensk bransch- eller yrkesorganisation för juridiska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter.

2 Frågeställning

För att vara en uppgiftsskyldig rådgivare avseende ett gränsöverskridande arrangemang krävs att personen har viss anknytning till Sverige. Uppgiftsskyldigheten gäller bara om rådgivaren inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat inom EU. I vilket land ska uppgifter lämnas om ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är rådgivare? Har det betydelse i vilket land delägarna har hemvist?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Med rådgivare avses en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillhandahåller ett rapporteringspliktigt arrangemang för genomförande, eller som har hand om genomförandet. Med rådgivare avses även en person som vet eller skäligen kan förväntas veta att denne har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, marknadsföra, organisera eller tillhandahålla ett rapporteringspliktigt arrangemang för genomförande, eller har hand om ett genomförande (33 b kap. 6 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL).

En person ska enligt 33 b kap. 7 § SFL anses som rådgivare enligt 6 § bara om denne 1. har hemvist i en medlemsstat, 2. tillhandahåller tjänster avseende arrangemanget från ett fast driftställe i en medlemsstat, 3. är registrerad i eller lyder under lagstiftningen i en medlemsstat, eller 4. tillhör en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter i en medlemsstat.

Med uppgiftsskyldig rådgivare avses en rådgivare som har sådan anknytning till Sverige som avses i 7 §. En rådgivare ska dock bara anses vara en uppgiftsskyldig rådgivare om rådgivaren inte har en starkare anknytning till någon annan medlemsstat. Anknytningens styrka avgörs i den ordning som följer av 7 § (33 b kap. 8 § SFL).

En uppgiftsskyldig rådgivare ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteverket (33 b kap. 10 § SFL).

Om en uppgiftsskyldig rådgivare har lika stark anknytning till någon annan medlemsstat som till Sverige, behöver uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte lämnas till Skatteverket om motsvarande uppgifter redan har lämnats till den behöriga myndigheten i den andra medlemsstaten. Anknytningens styrka avgörs i den ordning som följer av 7 § (33 b kap. 11 § SFL).

Med hemvist i en stat eller jurisdiktion avses att en person har sin skatterättsliga hemvist i den staten eller jurisdiktionen i enlighet med den statens eller jurisdiktionens lagstiftning (4 § lagen [2020:434] om rapporteringspliktiga arrangemang, RAL).

3.2 Prop. 2019/20:74, Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang

Med hemvist avses vanligtvis att en person har sin skatterättsliga hemvist i ett land i enlighet med det landets lagstiftning. För svenskt vidkommande har en person skatterättslig hemvist i Sverige om personen är obegränsat skattskyldig (prop. 2019/20:74 s. 56).

Svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är inte skattesubjekt och kan därför inte ha någon skatterättslig hemvist. På flera ställen i förarbetena (prop. 2019/20:74) anges att det i stället är hemvisten för delägaren till den delägarbeskattade juridiska personen som ska styra. Det uttalandet har gjorts angående definitionen av gränsöverskridande arrangemang i 5 § RAL (s. 75 f. och 190) och kännetecknet gränsöverskridande betalningar i 19 § RAL (s. 103 och 199 f.). Beträffande användares uppgiftsskyldighet uttalas att delägarbeskattade subjekt ska ses som användare i vissa fall. Som huvudregel ska en uppgiftsskyldig användare lämna uppgifter till den medlemsstat där användaren har hemvist. Eftersom ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte kan ha någon skatterättslig hemvist ska i stället delägaren till den delägarbeskattade juridiska personens hemvist styra (s. 61 f.).

I författningskommentaren till 33 b kap. 7 § 3 SFL (punkten om registrering) anges att denna punkt kan bli tillämplig t.ex. i fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt som inte har någon skatterättslig hemvist och därför inte kan omfattas av punkt 1 i 7 § som rör hemvist (prop. 2019/20:74 s. 210).

4 Bedömning

I ett flertal bestämmelser i regelverket om rapporteringspliktiga arrangemang har det betydelse om en person har hemvist i något land och i vilket eller vilka länder personen i så fall har hemvist. För att ha hemvist krävs att personen har sådan skattemässig anknytning till ett land att personen är obegränsat skattskyldig där. Delägarbeskattade företag som svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är inte skattesubjekt och kan därför inte ha hemvist i något land. Det som sägs här om svenska handelsbolag gäller även kommanditbolag.

Uppgiftsskyldigheten för såväl rådgivare som användare styrs av att de har viss anknytning till en medlemsstat och uppgifter ska lämnas i det land dit anknytningen är starkast.

I förarbetena till några av de bestämmelser där hemvist har betydelse anges att hemvisten avgörs av var delägarna har sin hemvist. Detta nämns emellertid inte i författningskommentaren till 33 b kap. 7 § SFL som reglerar förutsättningen för att någon ska vara rådgivare och turordningen för i vilket land rapportering ska ske. Där anges att handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt som inte har någon skatterättslig hemvist, och därför inte kan omfattas av punkt 1 i 7 § (krav på hemvist), kan ha anknytning till ett visst land enligt punkt 3 p.g.a. registrering (prop. 2019/20:74 s. 210).

Skatteverket uppfattar att uttalandet på s. 210 i propositionen inte lämnar utrymme för att bedöma rapporteringsskyldigheten utifrån delägarnas hemvist. Hade avsikten varit att handelsbolaget skulle ha starkast anknytning till det land där delägarna har hemvist borde det ha kommenterats i förarbetena eftersom det har betydelse för uppgiftsskyldigheten. Skatteverket anser därför att uppgiftsskyldigheten för ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person får bedömas enligt punkterna 2–4 i 33 b kap. 7 § SFL. Det saknar då betydelse i vilket land delägarna har hemvist.

Uppgifter ska lämnas i den EU-medlemsstat dit rådgivaren har starkast anknytning. För ett svenskt handelsbolag betyder det att uppgiftsskyldighet alltid uppkommer i Sverige om inte handelsbolaget bedriver verksamhet från fast driftställe i en annan medlemsstat där tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls. För en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan uppgiftsskyldighet uppkomma om tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls från fast driftställe i Sverige. Om företaget är registrerat i ett land utanför EU kan uppgiftsskyldighet också uppkomma om det tillhör en svensk bransch- eller yrkesorganisation för juridiska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter. Både svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är juridiska personer som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. Det är därför handelsbolaget resp. den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen som är uppgiftsskyldig och inte delägaren.

Exempel 1 – svenskt handelsbolag med två amerikanska delägare

Ett svenskt handelsbolag (HB) bedriver sin verksamhet i USA och har två amerikanska delägare (A och B) som båda har hemvist i USA. HB har utformat ett rapporteringspliktigt arrangemang. Eftersom HB är registrerat i Sverige är HB en uppgiftsskyldig rådgivare som ska lämna uppgifter i Sverige.

Exempel 2 – svenskt handelsbolag med två danska delägare

Ett svenskt handelsbolag (HB) bedriver sin verksamhet från fast driftställe i Danmark och har två danska delägare (A och B) som båda har hemvist i Danmark. HB har utformat ett rapporteringspliktigt arrangemang. HB har visserligen anknytning till Sverige genom att vara registrerat här men HB har starkare anknytning till Danmark eftersom HB bedriver verksamhet från fast driftställe där och tillhandahåller tjänster avseende arrangemanget därifrån. Uppgifter ska därför bara lämnas i Danmark.

Exempel 3 – en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med en svensk och en tysk delägare

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person (UDJP) har en svensk delägare (A) med hemvist i Sverige och en tysk delägare (B) med hemvist i Tyskland. UDJP bedriver verksamhet från fast driftställe i såväl Sverige som Tyskland. A och B har inom ramen för UDJP:s verksamhet gemensamt utformat ett rapporteringspliktigt arrangemang. Eftersom UDJP tillhandahåller tjänster avseende arrangemanget från fast driftställe i både Sverige och Tyskland har UDJP lika stark anknytning till Sverige som till Tyskland enligt anknytningspunkterna i 33 b kap. 7 § SFL. UDJP är därmed en uppgiftsskyldig rådgivare som ska lämna uppgifter i Sverige. Det saknar betydelse i vilket land UDJP är registrerat eftersom anknytningen genom fast driftställe är starkare. Om uppgifter om arrangemanget redan har lämnats i Tyskland behöver uppgifter inte lämnas i Sverige. Skulle A inte vara inblandad i arrangemanget uppkommer ingen uppgiftsskyldighet för UDJP i Sverige eftersom tjänsterna avseende arrangemanget måste tillhandahållas från det fasta driftstället i Sverige för att UDJP ska anses vara rådgivare.