Transaktioner mellan delägare och HB/KB, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att det ska vara fråga om en gemensamt bedriven verksamhet i handelsbolag (HB) eller kommanditbolag (KB), fortsättningsvis endast benämnt handelsbolag, ska leverans av varor och tillhandahållande av tjänster göras i handelsbolagets namn, för handelsbolagets räkning och på handelsbolagets ansvar. Avgörande är vem som är den faktiska avtalsparten gentemot kunden. Handelsbolaget ska även stå den direkta ekonomiska risken. Även om det av bolags- och delägaravtalen framgår att en viss ekonomisk verksamhet ska bedrivas gemensamt är det hur verksamheten faktiskt bedrivs och vem det är som i praktiken sköter och ansvarar för driften av verksamheten som är avgörande.

När den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt är det fråga om omsättning om delägarna i egenskap av beskattningsbara personer tillhandahåller tjänster mot ersättning till handelsbolaget.

När den ekonomiska verksamheten bedrivs gemensamt i ett handelsbolag och delägarna tillhandahåller tjänster åt bolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar. En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning mellan delägare och handelsbolaget är att delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Enligt Skatteverkets bedömning agerar en delägare inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av bolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i bolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

I mervärdesskattehänseende får nödvändiga förvaltningsåtgärder anses omfatta att delägaren i egenskap av bolagsman

• i handelsbolagets namn tillhandahåller tjänster till bolagets kunder i enlighet med bolagsändamålet, t.ex. advokatbolag som i egenskap av delägare i ett handelsbolag tillhandahåller advokattjänster åt handelsbolagets kunder i handelsbolagets namn, eller
• själv är verksam i handelsbolaget för dess ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet genom att utföra åtgärder som rör bolagets allmänna organisation och drift, t.ex. en delägare i ett fastighetsägande handelsbolag som ansvarar för den löpande skötseln av handelsbolagets fastigheter och bolagets administration.

En ytterligare förutsättning för att det ska anses vara en nödvändig förvaltningsåtgärd är dock att eventuellt arvode betalas som ett led i fördelning av handelsbolagets resultat mellan delägarna. Det ska därmed inte vara frågan om en garanterad ersättning för utförda tjänster.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Transaktioner mellan delägare och HB/KB, 2007-05-15, dnr 131 180121-07/111. Ställningstagandet innebär ett förtydligande med anledning av rättsutvecklingen och har även kompletterats med frågan om när en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i ett handelsbolag.

2 Frågeställning

Ställningstagandet tar upp följande frågor:

• Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att en ekonomisk verksamhet ska anses bedriven gemensamt av delägarna i handelsbolag?
• När är tjänster som en delägare i ett handelsbolag utför åt bolaget att betrakta som tillhandahållande mot ersättning, d.v.s. omsättning?

Med handelsbolag avses i detta ställningstagande även ett kommanditbolag.

Ställningstagandet har tagits fram i syfte att förtydliga vad som i mervärdesskattehänseende avses med att en verksamhet bedrivs gemensamt av delägarna i ett handelsbolag. Ställningstagandet har även tagits fram med anledning av rättsutvecklingen i frågor som berör transaktioner mellan delägare och handelsbolag.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning (2 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artiklarna 2.1 a och 14 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML, jämför artiklarna 2.1 c och 24 i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 1 § ML, jämför artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Det är fråga om ett handelsbolag när två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i ett bolag och bolaget har förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § lag [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag, HBL).

Ett kommanditbolag är ett handelsbolag i vilket en eller flera bolagsmän har förbehållit sig att inte svara för bolagets förbindelser med mera än bolagsmannen har satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. En sådan bolagsman kallas kommanditdelägare. Annan bolagsman i kommanditbolaget kallas komplementär (1 kap. 2 § HBL).

3.2 Praxis

3.2.1 EU-domstolen

Självständigt bedriven ekonomisk verksamhet

En person som hyr ut fast egendom till ett enskilt bolag i vilket personen är delägare har ansetts bedriva uthyrningen självständigt när personen handlar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. En sådan uthyrning ingår nämligen inte i förvaltningen eller företrädandet av bolaget (C-23/98, Heerma, punkterna 18 och 22).

De arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium och som utförs av var och en av dess medlemmar för konsortiets räkning skiljer sig i mervärdesskattehänseende inte från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. I den mån leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster inte sker mot vederlag för tredje mans räkning kan de alltså i princip inte utgöra skattepliktiga transaktioner (C-77/01, EDM, punkt 86).

Arbete som medlemmar i ett konsortium gör i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som tilldelats var och en av dessa enligt avtalet, utgör inte någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning i direktivets mening. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som följer av konsortialavtalet utgör detta extra arbete däremot ett tillhandahållande under förutsättning att detta extra arbete föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet (C-77/01, EDM, punkterna 88 och 89).

I syfte att fastställa om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (C-340/15, Nigl m.fl., punkt 28).

Det förhållandet att enkla bolag vart för sig nyttjar de tillgångar som tillhör eller arrenderas av dem, att vart och ett av dem nästan uteslutande använder sin egen produktionsutrustning och har sina egna anställda, att de uppträder som sådana på ett självständigt sätt gentemot sina leverantörer, offentliga myndigheter och, i viss mån, sina kunder tyder på att vart och ett av dessa bolag bedriver en verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar (C-340/15, Nigl m.fl., punkterna 30 och 34).

Ekonomisk verksamhet ansågs inte hänförlig till ett enkelt bolag eftersom delägarna inte agerat tillsammans i förhållande till tredje man. Att det formellt föreligger ett avtal till grund för det enkla bolaget utesluter inte att en delägare självständigt bedriver den ekonomiska verksamheten (C-312/19, XT, punkterna 43 och 48).

Tillhandahållanden mot ersättning

Ett unionsrättsligt begrepp ska tolkas i enlighet med unionsrätten och dess innebörd är således inte beroende av innehållet i nationell rätt. För att ett tillhandahållande av en tjänst ska föreligga måste det finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som erhålls. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde (154/80 Aardappelenbewaarplaats punkterna 9-13 och C-16/93 Tolsma punkt 14).

Att det rör sig om ett direkt samband påverkas inte av att det berörda avtalet innehåller bestämmelser som tillåter en justering av ersättningsbeloppet under vissa omständigheter förutsatt att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier (C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, punkt 38).

3.2.2 Högsta förvaltningsdomstolen

I ett fastställt förhandsbesked ansågs tjänster som tillhandahölls ett kommanditbolag av delägande advokatbolag inte vara omsättning. Skatterättsnämnden uttalade att advokatbolagens åtaganden fick anses ingå i att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget och utgjorde inte någon sådan självständig verksamhet av det slag som förelåg i C-23/98 Heerma (Regeringsrätten 2001-11-16, mål nr 4453-2000, jämför RÅ 2001 ref. 60).

Omsättning ansågs inte föreligga för fastighetsförvaltningstjänster som ett aktiebolag utförde i egenskap av delägare i ett kommanditbolag. Enligt bolagsavtalet skulle delägaren ensam svara för förvaltningen av kommanditbolagens fastigheter samt sköta kommanditbolagens administration. För detta arbete hade delägaren rätt till ett skäligt förvaltningsarvode enligt 2 kap. 6 § HBL. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att innebörden av 2 kap. 6-8 §§ HBL kan sägas vara att bolagets bruttoöverskott, före ränta och arvode, ska delas upp mellan bolagsmännen så att rimlig hänsyn tas till vad dessa inom ramen för bolagsavtalet har bidragit med i form av kapital och arbete. Det är alltså fråga om beräknings- och fördelningsregler (RÅ 2005 ref. 19).

Ett kommanditbolags förvärv av olika administrativa tjänster från en utländsk delägare ansågs vara omsättning och föranleda förvärvsbeskattning. Den utländske delägaren hade i sin tur förvärvat tjänsterna för att fullgöra sina skyldigheter enligt delägaravtalet genom att dels tillskjuta vissa egna arbetsinsatser, dels upphandla vissa externa tjänster för kommanditbolagets räkning. För att det ska anses vara fråga om en förvaltningsåtgärd i ett handelsbolag är en grundläggande förutsättning att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. En sådan situation föreligger inte när en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget eller kommanditbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion har inte något samband med fördelningen av bolagets resultat mellan bolagsmännen (RÅ 2007 ref. 6).

Unionsrättens definitioner av begreppen tillhandahållande och ersättning är av avgörande betydelse för om en omsättning ska anses ha skett eller inte. EU-domstolens tolkning av unionsrätten får anses innebära att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag eller kommanditbolag där han är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer. En förutsättning är dock att ersättning i någon form utgår. Om ersättningen till delägaren endast utgår i form av rätt till viss del i eventuellt överskott av bolagets verksamhet torde kravet på ersättning vanligen inte vara uppfyllt (protokoll bifogat RÅ 2007 ref. 6).

Tillhandahållande av IT-tjänster mellan en delägare i ett handelsbolag och bolaget ansågs vara omsättning. I domen konstaterades att delägare enligt praxis ansetts delta i förvaltningen av ett handelsbolag även i de fall tillhandahållandena bara indirekt behövts för bolagets utåtriktade verksamhet, t.ex. i fråga om handelsbolagets allmänna organisation och drift. I det aktuella fallet fick det väsentliga i vad som betecknades som delägarens förvaltning antas vara att mot marknadsmässigt arvode tillhandahålla IT-tjänster som delägaren hade upphandlat och förvärvat från utomstående leverantörer. Skäl förelåg inte att behandla delägarens tillhandahållanden på annat sätt än om vad som hade varit fallet om tjänsterna tillhandahållits av utomstående (RÅ 2008 not. 19).

En komplementär i ett kommanditbolag ansågs ha omsatt tjänster till bolaget. Av bolagsavtalet framgick att komplementären skulle tillhandahålla kommanditbolaget förvaltningstjänster, att kommanditbolaget för detta tillhandahållande skulle betala ett förvaltningsarvode samt att arvodet skulle utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget. Det komplementären hade anfört, att förvaltningsarvodet var ett förtida uttag av delägarens resultatandel för att täcka kostnaderna för den löpande förvaltningen av kommanditbolaget, föranledde ingen annan bedömning (HFD 2016 ref. 58).

4 Bedömning

En av förutsättningarna för att ett handelsbolag ska föreligga är att två eller flera bolagsmän har avtalat om att gemensamt utöva näringsverksamhet i ett bolag. Den första frågan som ska bedömas är därför om en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt av delägarna i handelsbolaget eller om verksamheten i stället bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna.

Om verksamheten bedrivs gemensamt uppkommer frågan när tjänster som en delägare i handelsbolaget utför åt bolaget är att betrakta som omsättning.

4.1 Verksamheten ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget

En förutsättning för att det ska vara fråga om ett handelsbolag är att delägarna avtalat om att bedriva en gemensam verksamhet i bolaget. Det får därför anses vara en presumtion att den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas i ett handelsbolag också faktiskt bedrivs gemensamt. En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kan bestå i att sälja varor eller tjänster till utomstående kunder. Den kan också bestå i att såsom servicebolag tillhandahålla tjänster till delägarnas verksamheter, t.ex. lokaler, administrativa tjänster, bemanning av reception m.m.

En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kännetecknas av att omsättning av varor och tjänster görs i handelsbolagets namn, för handelsbolagets räkning och på handelsbolagets ansvar. Avgörande är vem som är den faktiska avtalsparten gentemot kunden. Handelsbolaget ska även stå den direkta ekonomiska risken. Det förhållandet att delägarna indirekt har ett ansvar för handelsbolagets skulder innebär inte att de ska anses stå den ekonomiska risken.

Även om det av bolags- och delägaravtalen framgår att en viss ekonomisk verksamhet ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget är det hur verksamheten faktiskt bedrivs och vem det är som i praktiken sköter och ansvarar för driften av verksamheten som är avgörande. Det kan därför i enskilda fall uppkomma frågor om den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget mot utomstående kunder, i stället faktiskt bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna var för sig. Så kan t.ex. vara fallet om det är oklart i vad mån det är handelsbolaget eller en eller flera av delägarna som är den faktiska avtalsparten gentemot kunderna.

Nedan följer exempel på omständigheter som kan tyda på att den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt i handelsbolaget, d.v.s. det är en eller flera av delägarna som självständigt bedriver verksamheten. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som leder till samma slutsats.

• Det är i huvudsak delägaren/delägarna som i eget namn förfogar över de resurser som behövs för att bedriva verksamheten, till exempel lokaler, utrustning, varumärke och personal.
• Det är i huvudsak delägaren/delägarna som ansvarar för de kostnader som uppkommer i verksamheten. En delägare får anses ansvara för kostnader om denne är direkt betalningsansvarig gentemot leverantörerna. Det gäller även om kostnaderna kan påverka delägarens andel av resultatet i handelsbolaget.
• Det är i huvudsak delägaren/delägarna som gör inköp för verksamheten och i eget namn ingår avtal med leverantörer.
• Det är delägaren/delägarna som agerar i eget namn gentemot offentliga myndigheter, t.ex. för att få tillstånd att bedriva viss verksamhet.
• Delägaren/delägarna tillhandahåller samma typ av tjänster i en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet som de som handelsbolaget ska tillhandahålla.

I de enskilda fall som det finns anledning att ifrågasätta om det är handelsbolaget eller delägaren som faktiskt bedriver verksamheten ska en bedömning göras utifrån samtliga objektiva omständigheter.

När en ekonomisk verksamhet inte anses gemensamt bedriven i handelsbolaget är delägarna att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget om de tillhandahåller tjänster till bolaget, jämför avsnitt 4.2. Delägarna omsätter därmed tjänster till handelsbolaget om tjänsterna tillhandahålls av delägarna i egenskap av beskattningsbara personer och tillhandahållandena sker mot ersättning. Detsamma gäller när den ekonomiska verksamheten i handelsbolaget bedrivs gemensamt av vissa delägare men inte alla. De delägare som inte deltar i den gemensamt bedrivna verksamheten är i sådant fall att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget när de tillhandahåller tjänster till bolaget.

4.2 Omsättning vid tillhandahållanden mellan delägare och handelsbolaget

När ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i ett handelsbolag och delägare tillhandahåller tjänster åt bolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar. En bedömning av om det är fråga om omsättning ska göras i enlighet med unionsrättens definitioner av vad som utgör tillhandahållande mot ersättning. Det innebär att det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det måste därmed vara frågan om minst två parter för att ett sådant ömsesidigt utbyte av prestationer ska uppkomma.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning mellan delägare och handelsbolaget är att delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Det innebär att tjänsterna ska tillhandahållas av delägaren i dennes självständigt bedrivna verksamhet. I annat fall uppkommer inte ett sådant tvåpartsförhållande mellan en säljare och en köpare som är en förutsättning för att det ska vara fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer.

Enligt Skatteverkets uppfattning är därmed följande av betydelse för bedömningen av om det är fråga om omsättning:

• Utförs tjänsterna inom ramen för den gemensamt bedrivna verksamheten i handelsbolaget (tjänster som anses utförda av handelsbolaget för egen räkning) eller utförs tjänsterna av en delägare i dennes självständigt bedrivna verksamhet (tvåpartsförhållande)?

• Är det tillhandahållanden mot ersättning? Frågan blir aktuell i de fall tjänsterna utförs av en delägare i dennes ekonomiska verksamhet.

4.2.1 Delägaren agerar inte självständigt - tjänsterna anses utförda av handelsbolaget för egen räkning

Enligt Skatteverkets bedömning agerar en delägare inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av handelsbolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i handelsbolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

En bedömning av om det är en sådan förvaltningsåtgärd som kan anses utförd av en delägare inom ramen för handelsbolaget, och som därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning, eller om det är fråga om ett tillhandahållande som delägaren gör i en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet ska göras utifrån EU-rätten. Vad som civilrättsligt ryms i de förvaltningsåtgärder som avses i HBL har enligt Skatteverkets uppfattning ingen avgörande betydelse.

I mervärdesskattehänseende får därför nödvändiga förvaltningsåtgärder anses omfatta att delägaren i egenskap av bolagsman

• i handelsbolagets namn tillhandahåller tjänster till bolagets kunder i enlighet med bolagsändamålet, t.ex. advokatbolag som i egenskap av delägare i ett handelsbolag tillhandahåller advokattjänster åt handelsbolagets kunder i handelsbolagets namn, eller
• själv är verksam i handelsbolaget för dess ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet genom att utföra åtgärder som rör bolagets allmänna organisation och drift, t.ex. en delägare i ett fastighetsägande handelsbolag som ansvarar för den löpande skötseln av handelsbolagets fastigheter och bolagets administration.

En ytterligare förutsättning för att det ska anses vara en nödvändig förvaltningsåtgärd är dock att eventuellt arvode betalas som ett led i fördelning av handelsbolagets resultat mellan delägarna. Det ska därmed inte vara frågan om en garanterad ersättning för utförda tjänster.

En delägare som i eget namn köper in och vidareförsäljer varor och tjänster till handelsbolaget omsätter varorna och tjänsterna. Sådan vidareförsäljning av inköpta varor och tjänster räknas enligt Skatteverkets uppfattning inte som nödvändiga förvaltningsåtgärder i mervärdesskattehänseende. En bedömning måste dock göras av om det är delägaren som köper in och vidareförsäljer till handelsbolaget eller om delägaren i egenskap av bolagsman har gjort inköp för handelsbolagets räkning och bolaget därmed är avtalspart i avtalet med tredjeman (varu- eller tjänsteleverantören). Om handelsbolaget är avtalspart i avtalet med tredjeman är det inte fråga om en omsättning mellan delägaren och handelsbolaget.

4.2.2 Delägaren agerar självständigt - tillhandahållande mot ersättning

En delägare i ett handelsbolag som åtar sig att tillhandahålla andra tjänster till handelsbolaget än sådana som kan anses ingå i nödvändig förvaltning får anses tillhandahålla tjänsterna självständigt. Hit hör tjänster som går utöver det som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift. Enligt Skatteverkets uppfattning är ett exempel på sådana tjänster när delägaren hyr ut tillgångar till handelsbolaget. Ett annat exempel är när delägaren tillhandahåller sådana specifika tjänster till handelsbolaget som får anses utgöra ett särskilt uppdrag. Hit hör t.ex. mer omfattande åtgärder på en fastighet som går utöver löpande skötsel såsom renovering eller ombyggnad av fastigheten. Sådana tjänster kan inte anses ingå i åtgärder som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift.

För en delägare som agerar i egenskap av beskattningsbar person får sådana tjänster som inte ingår i nödvändig förvaltning av handelsbolaget anses tillhandahållna inom ramen för delägarens egen ekonomiska verksamhet. Det gäller enligt Skatteverkets bedömning oavsett om delägaren ingått ett specifikt avtal med handelsbolaget om att tillhandahålla tjänster eller om en sådan skyldighet framgår av bolags- eller delägaravtal.

En förutsättning för att en delägare ska anses omsätta tjänsterna till handelsbolaget är att tillhandahållandet sker mot ersättning. Det förutsätter att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänster och en ersättning som faktiskt mottas av delägaren. Om det avtalats en bestämd ersättning, antingen beloppsmässigt eller utifrån en viss beräkningsgrund, får kravet på att tillhandahållandet sker mot ersättning anses uppfyllt även om det framgår av avtalet att ersättningen i ett senare skede kan komma att justeras, t.ex. beroende på handelsbolagets resultat. Enligt Skatteverkets uppfattning får i sådant fall det belopp som delägaren faktiskt mottar anses ha ett direkt samband med tillhandahållandet av tjänsten.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Transaktioner mellan delägare och HB/KB, 2007-05-15, dnr 131 180121-07/111. Ställningstagandet innebär ett förtydligande med anledning av rättsutvecklingen och har även kompletterats med frågan om när en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i handelsbolag.