Skatteplikt vid vaccinationer av familjemedlemmar inför utstationering

1 Sammanfattning

Nödvändiga vaccinationer som ges till anställda i samband med tjänsteresa eller utstationering och som bekostas av arbetsgivaren är skattefria för den anställda.

Motsvarande regel för skattefrihet saknas gällande medföljande familjemedlemmar vilket medför att om arbetsgivaren bekostar medföljandes vaccinationer som sker före utresan är detta en skattepliktig förmån (indirekt förmån) för den anställda.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit om vaccinationer som arbetsgivaren betalar för medföljande familjemedlemmar i samband med en anställds tjänsteresa eller utstationering är en skattepliktig förmån för den anställda.

3 Gällande rätt m.m.

Förmån av vaccination som betingas av tjänsten ska inte tas upp till beskattning, 11 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) IL.

Av prop. 1994/95:182 s. 44 framgår att förmån av fri vaccination som betingas av tjänsten inte ska tas upp som intäkt. Det gäller till exempel influensavaccinationer eller vaccinationer inför en tjänsteresa.

Ersättningar och förmåner till utomlands stationerad personal vid en statlig myndighet ska inte tas upp om ersättningen eller förmånen är föranledd av stationeringen och bland annat avser hälso- och sjukvård och läkemedel för den anställda och medföljande familjemedlemmar, 11 kap. 21 § första stycket 7 IL.

I författningskommentaren till 11 kap. 21 § första stycket 7 IL, prop. 2017/18:131 s. 50 anges följande:

”I en ny sjunde punkt regleras skattefrihet för ersättningar och förmåner som avser hälso- och sjukvård och läkemedel för den anställde och för medföljande familjemedlemmar. Med familjemedlemmar avses make eller motsvarande och barn (jmf prop. 2005/06:19 s. 38). Skattefriheten förutsätter att utlandsstationeringen har påbörjats och, såvitt avser vård av familjemedlemmar, att familjemedlemmarna har följt med till utstationeringsorten. Huruvida vården under utlandsstationeringen erhålls på utstationeringsorten eller t.ex. vid ett tillfälligt besök i Sverige påverkar inte frågan om skattefrihet.”

Ersättning för utgifter för flyttning när en skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttar till en ny bostadsort ska inte tas upp till beskattning om ersättningen betalas av allmänna medel eller av arbetsgivaren. Som utgift för förflyttning räknas bland annat emballering, packning och transport. Som utgifter för flyttning räknas däremot inte andra utgifter i samband med flyttningen såsom utgifter för resor till och från arbetsplatsen, hemresor, dubbel bosättning eller förlust vid försäljning av bostad eller andra tillgångar. Ersättningar till personal vid en statlig myndighet ska inte tas upp om utgifterna eller merkostnaderna uppkommer som en nödvändig följd av en förflyttning till eller från en stationeringsort utomlands eller mellan orter i utlandet, 11 kap. 27 § IL.

I författningskommentaren till 11 kap. 27 § fjärde stycket IL (prop. 2005/06:19, s. 38-39) gällande statligt anställda anges följande:

”Flyttersättningen som utbetalas enligt U-ALFA och flyttningsbidraget som utbetalas enligt URA avser att täcka transportkostnader m.m. i samband med flyttning. Nämnda ersättningar är alltjämt skattebefriade med stöd av första stycket. Skattefriheten för den s.k. särskilda flyttersättningen som utbetalas enligt U-ALFA regleras i det nya fjärde stycket. Som krav för skattefrihet ställs att ersättningen avser utgifter eller merkostnader för flyttning som uppkommer som en nödvändig följd av en förflyttning till eller från en stationeringsort utomlands eller mellan olika orter i utlandet. Bestämmelsen innebär att utgifter för adressändring, eftersändning av post och förflyttning av telefonabonnemang kan ersättas utan skattekonsekvens till den del utgifterna överstiger motsvarande utgifter som hade uppkommit vid en flytt inom Sverige. I den mån det uppkommer några ytterligare nödvändiga merkostnader för förflyttningen som inte hade uppkommit vid en förflyttning inom Sverige, kan även dessa ersättas utan skattekonsekvens för den utsände. Härmed avses merkostnader som kan vara föranledda av de särskilda klimat- eller hygienförhållandena eller andra särskilda yttre omständigheter, t.ex. krig eller katastrofer, som kan råda på stationeringsorten. Skattefriheten är begränsad till ersättning för faktiska utgifter eller merkostnader.”

När det gäller frågan om vem som ska beskattas när en anhörig får en förmån finns rättspraxis. I ett mål i Högsta förvaltningsdomstolen hade en arbetsgivare sålt en begagnad traktor till en anställds hustru för ett pris som var lägre än marknadsvärdet. Traktorn skulle användas vid driften av en jordbruksfastighet som tillhörde hustrun. Skillnaden mellan marknadsvärdet och den köpeskilling hon betalade beskattades som inkomst av tjänst hos den anställde maken, indirekt förmån, se RÅ 1989 ref. 57.

4 Bedömning

Vaccinationer som görs i samband med utlandsvistelse är normalt en privat levnadskostnad. Om en arbetsgivare bekostar sådana vaccinationer för den anställda eller hens familjemedlemmar är det en skattepliktig förmån för den anställda.

Om vaccinationen är nödvändig för tjänsten, exempelvis vaccinationer av den anställda som sker inför en tjänsteresa eller en förestående utlandsstationering, ska värdet av vaccinationerna inte tas upp till beskattning i de fall arbetsgivaren bekostat vaccinationerna. Detta framgår av 11 kap. 18 § IL där det anges att vaccinationer som betingas av tjänsten inte ska tas upp till beskattning. Uttrycket ”betingas av tjänsten” innebär enligt Skatteverkets uppfattning att det enbart är anställda som omfattas av skattefriheten eftersom skattefriheten har kopplats till den anställdas tjänst och tjänstgöring.

I de fall arbetsgivaren även bekostar vaccinationer för den anställdas familjemedlemmar som ska följa med på tjänsteresan eller den förestående utlandsstationeringen är detta en skattepliktig förmån för den anställda (indirekt förmån) eftersom vaccinationen av familjemedlemmarna har skett på grund av den anställdas tjänst. Vaccination av familjemedlemmar omfattas inte av skattefriheten i 11 kap. 18 § IL.

För statligt anställda stationerade utomlands finns i 11 kap. 21 § IL särskilda regler avseende ersättningar och förmåner som inte ska tas upp om ersättningen ges ut till utomlands stationerade personal vid en statlig myndighet och förmånen är föranledd av utlandsstationeringen. Av paragrafen framgår bland annat att hälso- och sjukvård är undantagna från beskattning. I författningskommentaren till reglerna om skattefri hälso- och sjukvård framgår att skattefriheten förutsätter att utlandsstationeringen har påbörjats och, såvitt avser vård av familjemedlemmar, att familjemedlemmarna har följt med till utstationeringsorten. Vaccinationer som sker före det att utsändningen påbörjas omfattas således inte av skattefriheten enligt 11 kap. 21 § IL.

I 11 kap. 27 § IL regleras vilka flyttningsersättningar som är skattefria. Av paragrafen och dess förarbeten framgår att det är kostnader förenade med flytten såsom exempelvis transport av möbler samt packning och uppackning som omfattas av skattefriheten. Den särskilda regeln i 11 kap. 27 § fjärde stycket IL gällande möjligheten att betala ut skattefri ersättning utöver det som anges i paragrafen har tillkommit för att kompensera de statligt anställda för att den skattefria särskilda flyttersättningen togs bort i samband med lagändringen. Den särskilda flyttersättningen avsåg att täcka diverse merutgifter som inköp av möbler, lampor och gardiner, så kallade gardinpengar, som kunde uppkomma i samband med flytt mellan stationeringsorter. Avsikten med tillägget är att ersättning för faktiska utgifter och merkostnader som uppkommer som en nödvändig följd av förflyttningen alltjämt är skattefria. Regleringen gällande statligt anställdas merkostnader för flytt tar sikte på kostnader för boendet på den nya stationeringsorten. Regleringen innebär inte att kostnader för hälso- och sjukvård i form av vaccinationer som ges innan utstationeringen påbörjas omfattas av skattefriheten för flyttningsersättningar.