HFD mål nr 4302-17 – Övertagande av skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt; mervärdesskatt

Högsta förvaltningsdomstolens dom 2021-06-24, mål nr 4302-17.

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 24 juni 2021 meddelat domar i mål om övertagande av jämkningsskyldighet, mål nr 4302-17 och mål nr 445-448-18. Utgången blev densamma i båda målen. I ett av målen hade HFD inhämtat ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Kommentaren avser detta mål (4302-17).

HFD konstaterar först att det genom EU-domstolens förhandsavgörande är klarlagt att mervärdesskattedirektivet inte ger stöd för att i enlighet med den svenska regleringen i mervärdesskattelagen (ML) ålägga den som har förvärvat en fastighet skyldighet att jämka ett avdrag för ingående skatt som har gjorts av en tidigare ägare av fastigheten.

HFD anger därefter att EU-domstolen inte har besvarat frågan om det är förenligt med mervärdesskattedirektivet att jämkningsskyldigheten förs över till köparen i sådana fall när fastigheten överlåts genom sådan överföring av tillgångar som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (s.k. verksamhetsöverlåtelse). Enligt HFD är det därmed fortfarande inte klart om den svenska regleringen om övertagande av jämkningsskyldighet för avdrag i samband med verksamhetsöverlåtelse är förenlig med direktivet. HFD tog dock inte ställning till om jämkningsskyldigheten kan övergå vid en verksamhetsöverlåtelse eftersom Skatteverket inte visat att överlåtelsen hade skett genom en verksamhetsöverlåtelse.

HFD-domen innebär att de svenska bestämmelserna om övertagande av jämkningsskyldigheten vid en ren fastighetsöverlåtelse inte längre ska tillämpas.

Eftersom HFD inte har tagit ställning till om de svenska bestämmelserna om övertagande av jämkningsskyldigheten kan tillämpas vid verksamhetsöverlåtelse så vidhåller Skatteverket sin tidigare syn avseende sådana fall. Skatteverket kommer därför även fortsättningsvis att tillämpa de svenska bestämmelserna om övertagande av jämkningsskyldigheten när det är fråga om verksamhetsöverlåtelse.

Vid bedömningen om det är en verksamhetsöverlåtelse är det inte tillräckligt att anse det som en verksamhetsöverlåtelse bara på den grunden att den frivilliga skattskyldigheten går över på köparen i samband med förvärvet enligt 9 kap. 5 § ML.. Det måste göras en helhetsbedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet. Skatteverket avser att göra ett förtydligande i rättslig vägledning.

Referat

Frågan i målet gäller ett bolag som under 2012 förvärvade en fastighet som då omfattades av frivillig skattskyldighet. Vid tillträdet fortsatte bolaget uthyrningen med frivillig skattskyldighet. I samband med förvärvet övertog bolaget den tidigare ägarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt som hänförde sig till ombyggnation av fastigheten.

Under 2013 överlät bolaget fastigheten till två privatpersoner. Den frivilliga skattskyldigheten upphörde vid överlåtelsen. Skyldighet att jämka den tidigare ägarens avdrag för ingående skatt uppkom därmed enligt bestämmelserna i ML. Skatteverket beslutade därför att bolaget är jämkningsskyldigt för den tidigare ägarens avdrag för ingående skatt.

Bolaget motsatte sig Skatteverkets beslut och menade att det endast är den som har gjort avdragen hänförliga till en investeringsvara som kan åläggas skyldighet att jämka avdragen.

Förvaltningsrätten avslog bolagets överklagan. Kammarrätten biföll överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom till HFD. Därefter begärde HFD förhandsavgörande från EU-domstolen. HFD ställde två frågor som besvarades på följande sätt.

EU-domstolens bedömning av den första frågan är att mervärdesskattedirektivet utgör hinder för nationell lagstiftning som föreskriver att säljaren av en fastighet inte är skyldig att justera ett avdrag för ingående mervärdesskatt om köparen ska använda fastigheten uteslutande för transaktioner som medför avdragsrätt, samtidigt som den även ålägger köparen att justera avdraget avseende återstoden av korrigeringstiden vid den tidpunkt då köparen i sin tur överlåter fastigheten till någon som inte ska använda fastigheten för sådana transaktioner.

Den andra frågan som HFD önskade svar på var om EU-domstolens bedömning av den första frågan gäller även då en fastighet överlåts genom en sådan överföring av tillgångar som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. I denna del meddelade EU-domstolen inte något svar, eftersom EU-domstolen ansåg att det endast var en hypotetisk fråga i detta skede av HFD:s prövning av målet.

HFD uttalade att det genom EU-domstolens dom är klarlagt att artikel 188 i mervärdesskattedirektivet inte ger stöd för att i enlighet med den svenska regleringen ålägga den som har förvärvat en fastighet skyldighet att jämka ett avdrag för ingående skatt som har gjorts av en tidigare ägare av fastigheten. I situationer av det slag som avses i artikel 188 är mervärdesskattelagen således inte förenlig med direktivet. Detta innebär att bolaget inte kan åläggas att jämka den tidigare ägarens avdrag med hänvisning till att fastigheten omfattades av frivillig skattskyldighet och att jämkningsskyldigheten på den grunden togs över av bolaget när fastigheten förvärvades.

Vidare uttalade HFD att EU-domstolen inte besvarade frågan om artikel 19 i direktivet ger stöd för att jämkningsskyldigheten förs över till förvärvaren vid en sådan överlåtelse. Det är därmed fortfarande inte klart om den svenska regleringen i detta avseende är förenlig med direktivet. I målet blir det dock aktuellt att ta ställning till den frågan först om det kan fastställas att förvärvet i bolagets fall har skett genom en verksamhetsöverlåtelse. Eftersom det är Skatteverket som påstår att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse är det myndigheten som har bevisbördan för att så är fallet.

HFD uttalade vidare att det inte är tillräckligt att den frivilliga skattskyldigheten enligt 9 kap. 5 § ML övergår till köparen för att det ska anses som en verksamhetsöverlåtelse enligt 2 kap. 1 b § ML. Det måste göras en helhetsbedömning av alla omständigheter. HFD ansåg att Skatteverket i förevarande mål inte hade visat att köparen hade förvärvat fastigheten genom en verksamhetsöverlåtelse. HFD tog därför inte ställning till om jämkningsskyldigheten kan gå över vid en verksamhetsöverlåtelse.

Skatteverkets kommentar

Frågan i målet gällde om det vid en fastighetsöverlåtelse är förenligt med mervärdesskattedirektivet att föra över jämkningsskyldigheten till en ny ägare av fastigheten avseende avdrag för ingående skatt som den tidigare ägaren har gjort.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att det genom EU-domstolens dom är klarlagt att det inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet att föra över jämkningsskyldigheten till en ny ägare vid en ren fastighetsöverlåtelse, dvs. när överlåtelsen inte sker genom en verksamhetsöverlåtelse. De svenska bestämmelserna i det avseendet ska därmed inte längre tillämpas.

EU-domstolen uttalade sig inte om vad som gäller om fastigheten överlåts i samband med en verksamhetsöverlåtelse enligt artikel 19 § mervärdesskattedirektivet. Det är därmed fortfarande oklart om direktivet tillåter att jämkningsskyldigheten förs över vid en sådan överlåtelse. HFD tog inte heller ställning till om jämkningsskyldigheten kan övergå vid en verksamhetsöverlåtelse eftersom Skatteverket inte visat att överlåtelsen hade skett genom en verksamhetsöverlåtelse.

Då HFD inte har tagit ställning till om de svenska bestämmelserna om övertagande av jämkningsskyldigheten kan tillämpas vid verksamhetsöverlåtelse så vidhåller Skatteverket sin tidigare syn. Skatteverket kommer därför även fortsättningsvis att tillämpa de svenska bestämmelserna om övertagande av jämkningsskyldigheten när det är fråga om verksamhetsöverlåtelse.

Vid bedömningen om det är en verksamhetsöverlåtelse är det inte tillräckligt att anse det som en verksamhetsöverlåtelse bara på den grunden att den frivilliga skattskyldigheten går över på köparen i samband med förvärvet enligt 9 kap. 5 § ML. Det måste göras en helhetsbedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet. Skatteverket avser att göra ett förtydligande i rättslig vägledning.

Referenser

2 kap. 1 b § ML

8 a kap. och 9 kap. 9-13 §§ ML

Artikel 19 i mervärdesskattedirektivet

C-787/18, Sögård fastigheter