Privatbostadsfastighet - beskattning av erhållen handpenning enligt ett s.k. handpenningavtal

1 Sammanfattning

En fastighetsägare lämnar i ett s.k. handpenningavtal en utfästelse om att i framtiden sälja en privatbostadsfastighet till ett byggbolag. Bolaget betalar ett belopp benämnt handpenning i samband med att detta avtal ingås. Handpenningen ska återbetalas när byggbolaget förvärvar fastigheten genom att den kvittas mot den köpeskilling som ska betalas för fastigheten. Handpenningen ska därför inte beskattas när den erhålls utan först när fastigheten avyttras. Den ingår då i ersättningen för fastigheten och tas upp i kapitalvinstberäkningen för den sålda fastigheten. Om bolaget inte förvärvar fastigheten och fastighetsägaren enligt avtalet ändå får behålla handpenningen, beskattas denna som en annan inkomst på grund av innehav av tillgång det år det står klart att inkomsten inte ska tas upp i en kapitalvinstberäkning.

2 Frågeställning

Med ett s.k. handpenningavtal avses här ett avtal som är utformat så att det inte utgör ett försäljningsavtal enligt jordabalken. Det finns inte en överlåtelseförklaring vid avtalets ingående utan är ett avtal om en framtida överlåtelse av fastighet.

En fastighetsägare lämnar i ett sådant handpenningavtal en utfästelse (ett löfte) om att i framtiden sälja sin privatbostadsfastighet till ett byggbolag, medan byggbolaget i sin tur lämnar en utfästelse om att köpa fastigheten. Bolaget betalar ett belopp benämnt handpenning i samband med att detta avtal ingås. Om bolaget köper fastigheten avräknas handpenningen från försäljningspriset, när detta ska betalas. Om köparen inte står fast vid sin utfästelse att köpa fastigheten, får dock fastighetsägaren enligt villkor i avtalet behålla denna handpenning. Hur ska handpenningen beskattas hos fastighetsägaren om bolaget förvärvar fastigheten? Hur ska den beskattas om bolaget inte förvärvar fastigheten? När ska den s.k. handpenningen tas upp till beskattning i respektive fall?

3 Gällande rätt m.m.

Köp av fast egendom sluts genom upprättande av köpehandling som underskrivs av säljaren och köparen. Handlingen skall innehålla en uppgift om köpeskilling och förklaring av säljaren att egendomen överlåts på köparen (4 kap. 1 § jordabalken [1970:994], JB).

Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kapitel (42 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår de kan disponeras (41 kap. 8 § IL).

Utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt haft dem (41 kap. 9 § IL)

Med kapitalvinst och kapitalförlust avses vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL).

Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår tillgången avyttras (44 kap. 26 § IL).

Reglerna i 41 kap. 1 § IL och 42 kap. 1 § IL motsvarar de bestämmelser som vid 1990 års skattereform infördes i 3 § 1 mom. SIL. Bestämmelserna om vad som var intäkt i kapital utvidgades då till att omfatta förutom avkastning och vinster, även andra intäkter av egendom, i den mån de inte var att hänföra till inkomstslaget näringsverksamhet. Med detta avsågs bl.a. sådana som enligt dåvarande 35 § 1 mom. kommunalskattelagen [1928:370], KL hänfördes till tillfällig förvärvsverksamhet. Följande inkomster hade ansetts vara sådana inkomster; behållen handpenning vid avyttring av egendom, intäkt som utlånare erhåller vid s.k. blankningsaffärer samt intäkter som har samband med såväl egendom som innehas som egendom som tidigare innehafts (prop. 1989/90:110 s. 698).

En fastighetsägare (säljare) hade överlåtit sin fastighet under 1929. Överlåtelsen hävdes i oktober 1930. Taxeringsnämnden beskattade den handpenning, som fastighetsägaren hade fått behålla som skadestånd i samband med hävningen, som realisationsvinst för beskattningsåret 1929. Försäljningsavtalet hade hävts för att köparen inte förmådde fullgöra sina skyldigheter enligt avtalet. Fastighetsägaren hade erhållit 2 000 kronor av handpenningen i oktober 1929 i samband med att köpebrevet undertecknades, medan resterande 3 000 kronor erhölls vid tillträdet den 1/1 1930. Högsta förvaltningsdomstolen beskattade beloppet om 5 000 kronor efter vissa avdrag som annan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Fastighetsägaren medgavs avdrag för försäljningsprovision samt för vissa av de utgifter han haft för fastigheten under den tid köparen innehaft fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen beskattade därmed inte handpenningen som en realisationsvinst. Beloppet beskattades 1929 dvs. samma år som beloppet ursprungligen hade tagits upp varvid eftersyn gjordes i och med att det som hände under 1930 beaktades (RÅ 1933 ref. 45).

Säljaren sålde fastigheterna genom köpekontrakt den 6 mars 1929. Då köparen inte förmådde fullgöra sina förpliktelser enligt kontraktet, träffades under samma år avtal om köpets återgång. Säljaren skulle enligt detta avtal som skadestånd erhålla ersättning för sina kostnader för återgången samt ett ytterligare belopp om 56 442 kronor. Summan av försäljningsbeloppet och skadeståndet understeg säljarens utgifter för anskaffning av fastigheterna. Prövningsnämnden ansåg att skadeståndet utgjorde sådan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som skulle tas upp till beskattning. Regeringsrätten gjorde inte ändring (RÅ 1933 ref. 63).

Vid hävning av avtal om köp av fastighet har säljaren fått behålla – förutom fastigheten – även viss del av handpenningen. Fastän säljaren ägt fastigheten mer än 10 år, har handpenningen, efter avdrag för försäljningskostnader, ansetts hänförlig till skattepliktig inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet för säljaren. Ersättningen togs upp som inkomst det år den erhölls och hävningen skedde (RÅ 1958 ref. 33).

Säljaren fick behålla handpenningen som ett skadestånd i samband med att ett fastighetsköp gick åter. Säljaren ansåg att ett belopp motsvarande handpenningen var skattefritt. Om så inte var fallet skulle beloppet i vart fall inte tas upp till beskattning för taxeringsår 1955 (beskattningsår 1954). Högsta förvaltningsdomstolen fann att beloppet i fråga var en skattepliktig inkomst i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Då det av omständigheterna i målet framgick att köpets återgång skett redan 1954 skulle inkomsten tas upp till beskattning taxeringsår 1955 (RÅ 1959 Fi 803).

Fråga om hur kontantprincipen ska tillämpas. Kontantprincipen styr när avdrag ska medges både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget kapital. Kostnad för inköp av årskort för resor med allmänna kommunikationsmedel, vilket inköpts i december ett år och avsett resor (resor till och från arbetsplats) under det följande året, har inte ansetts vara avdragsgill kostnad vid taxeringen för inköpsåret. Detta då det inte gick att bedöma avdragsrätten för utgiften under inköpsåret (RÅ 1985 1:3).

En utfästelse om framtida överlåtelse av fast egendom är enligt en gammal rättsgrundsats inte rättsligt bindande. Den som köper en option till fast egendom måste lita på att fastighetsägaren kommer att infria sitt löfte om att sälja fastigheten till optionsinnehavaren och till det förutbestämda priset. Om denne bryter sitt löfte kan optionsinnehavaren, eftersom optionen inte är rättsligt bindande, inte tvinga fram en försäljning genom domstol. Optionen är visserligen överlåtbar men den kan inte sägas vara en fristående rätt. Optionen kan därför inte anses utgöra sådan övrig lös egendom som beskattas enligt 35 § 4 mom. KL. Då försäljningen av optionen inte utgör ett led i fastighetsförsäljningen och inte kan hänföras till annan lös egendom enligt 35 § 4 mom. KL, ska försäljningen beskattas enligt 35 § 1 mom. 1) KL (RÅ 1990 ref. 80).

Ett avtal i vilket parterna utfäst sig att vid en senare tidpunkt sälja respektive köpa en bostadsrätt har inte ansetts innebära att bostadsrätten har avyttrats (RÅ 2010 ref. 48).

Ett handpenningavtal som ingåtts i samband med ett planerat fastighetsköp innehöll inte en uttrycklig bestämmelse om att handpenningen skulle vara förverkad om köpet inte fullföljdes. Avtalet ansågs ändå innebära att handpenningen skulle tillfalla fastighetsägaren, då annat inte hade visats (NJA 1974 s. 526).

Köpekontraktet innehöll en förhandsrätt för säljaren av markområdet att förvärva en valfri villafastighet av köparen. Den avtalsklausul som behandlade förhandsrätten var enligt Högsta domstolen att betrakta som en överenskommelse om förköpsrätt eller en utfästelse om framtida överlåtelse av fast egendom. Utfästelsen ansågs därför inte vara bindande mellan parterna. Utfästelsen kunde följaktligen inte heller medföra skadeståndsskyldighet eller jämkning av köpeskillingen för markområdet. (NJA 2002 s. 467).

4 Bedömning

Ett handpenningavtal är ett föravtal till det formella försäljningsavtalet (formalavtalet). Det förekommer att det även benämns Föravtal. Handpenningavtalet kan snarast jämställas med ett löfte att köpa och sälja en fastighet. Löfte att köpa eller sälja fast egendom är inte rättsligt bindande så att den som har fått löftet kan framtvinga en försäljning enligt avtalet (NJA 2002 s. 467 och RÅ 1990 ref. 80). Avtalet ålägger köparen en skyldighet att ersätta säljarens skada om köparen inte håller sitt löfte att köpa fastigheten (NJA 1974 s. 526).

Ett handpenningavtal är som framgår ovan inte ett s.k. formalavtal, som innebär att fastigheten är överlåten enligt 4 kap. 1 § JB. Det saknas en överlåtelseförklaring och parterna avser inte heller att överlåta fastigheten vid den tidpunkten när handpenningavtalet ingås jfr RÅ 2010 ref. 48. Avtalet medför därför inte att fastigheten är avyttrad enligt 44 kap. 3 § IL. Därmed uppstår inte heller någon kapitalvinst att beskatta enligt 45 kap. och 44 kap. 26 § IL med anledning av att handpenningen betalas till fastighetsägaren.

Avgörandet i RÅ 1990 ref. 80 avsåg visserligen en vidareförsäljning av en innehavd ”fastighetsoption”, men får ändå anses visa att ett avtal om framtida köp eller försäljning av fastighet inte ska beskattas som ett optionsavtal. Detta då Högsta förvaltningsdomstolen inte beskattade ersättningen som en kapitalvinst på grund av försäljning av en option, eftersom optionen inte ansågs vara en fristående rätt. Domstolen ansåg att ersättningen skulle tas upp som en sådan inkomst av tillfällig förverksamhet som enligt nu gällande lagtext skulle ha bedömts vara en annan inkomst på grund av innehav av tillgång (42 kap. 1 § IL). Med hänsyn taget till att ett avtal om framtida försäljning av en fastighet inte ska beskattas som en fristående rättighet, en option, anser Skatteverket följande. Den s.k. handpenningen får anses som en skuld för fastighetsägaren i form av ett förskott på köpeskillingen. Då den inte kan ses som en inkomst vid utbetalningstillfället ska den inte tas upp till beskattning som en löpande inkomst det år den kan disponeras enligt 41 kap. 8 § IL. Den ska återbetalas när byggbolaget (köparen) förvärvar fastigheten genom att den kvittas mot den köpeskilling som ska betalas för fastigheten. Om fastigheten i framtiden enligt parternas avsikt avyttras till köparen ska förskottet, dvs. handpenningen, kapitalvinstbeskattas som en del av ersättningen för privatbostadsfastigheten (41 kap. 2 § och 44 kap. 3 § IL). Detta innebär att handpenningen ska tas upp till beskattning det år fastigheten säljs enligt 44 kap. 26 § IL.

Om byggbolaget inte förvärvar fastigheten och fastighetsägaren därför får behålla handpenningen, helt eller delvis, som skadestånd anser Skatteverket följande. Det har då inte skett en försäljning, varför fastighetsägaren ska ta upp inkomsten från sin privatbostadsfastighet i inkomstslaget kapital som en annan inkomst på grund av innehav av tillgång enligt 42 kap. 1 § IL. Det kan utläsas av t.ex. RÅ 1959 Fi 803 att en handpenning som en säljare får behålla som skadestånd när försäljningsavtalet har hävts och köpet därför har gått åter, ska beskattas det år hävningen och återgången har skett. Detta motsägs enligt Skatteverket inte av att sådan ersättning i RÅ 1933 ref. 45 togs upp till beskattning avyttringsåret och inte det år försäljningen hävdes. Detta då beskattningsåret i 1933 års avgörande inte var ifrågasatt som det var i RÅ 1959 Fi 803. Ovanstående får vad gäller ett handpenningavtal, som inte leder till att fastigheten säljs, anses innebära att den s.k. handpenningen ska tas upp till beskattning när det står klart att någon försäljning av fastigheten inte kommer att ske och att handpenningen inte behöver återbetalas. Det är först vid denna tidpunkt det kan fastslås att handpenningen inte ska beskattas som en kapitalvinst utan som en inkomst på grund av innehav av tillgång (42 kap. 1 § IL). Det är också detta år som eventuella utgifter hänförliga till denna inkomst (till exempel ett mäklararvode) får dras av. Det kan då avgöras om och på vilket sätt avdrag ska medges. Det framgår av RÅ 1985 1:3 att det inte räcker att utgiften är betald enligt 41 kap. 9 § IL utan det måste även stå klart att och på vilket sätt avdrag kan medges.