Tillämpning av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad

SRN:s förhandsbesked den 26 mars 1997

Fråga om tillämpning av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad

Inkomsttaxering 1998-1999

K och hans hustru ämnade under 1997 sälja en av dem gemensamt ägd jordbruksfastighet. Fastigheten bestod av 6 ha åker och betesmark, ekonomibyggnader samt ett bostadshus, som makarna bebott sedan tillträdet 1973 och som de alltjämt bebodde. Fastigheten skulle bjudas ut på den öppna marknaden och K räknade inte med att sälja den till någon inom familjen eller annan närstående. Inför försäljningen hade makarna låtit avstycka en tomt på 1,5 ha, där de avsåg att uppföra en byggnad för eget boende. Byggnationen skulle påbörjas under 1997. K frågade om makarna vid bedömande av rätten till uppskovsavdrag fick räkna avstyckningstidpunkten som anskaffningsdag för ersättningsbostad (fråga 1).

Om svaret på fråga 1 blev nekande ämnade makarna avhända sig den avstyckade tomten genom gåva eller försäljning till sina två döttrar för att därefter bebygga tomten på ofri grund.

K frågade om makarna därmed uppfyllde kraven för att erhålla uppskovs-avdrag (fråga 2). SRN meddelade följande förhandsbesked:

Fråga 1

Den avstyckade tomten har inte förvärvats inom den tid som krävs för att kunna berättiga till uppskov enligt lagen (1993:-1469) om uppskovs-avdrag vid byte av bostad (UAL).

Fråga 2

En nybyggnation av ett småhus på den till barnen överlåtna tomten skall, om även förutsättningarna i övrigt är upp-fyllda, anses som ett förvärv av ersättningsbostad som berättigar till uppskovsavdrag.

Förhandsbeskedet motiverades enligt följande:

Fråga 1

Enligt 11 § UAL kan, såvitt här är av intresse, även ett förvärv av en tomt räknas som ersättningsbostad under den förut-sättningen att där uppförs ett småhus. För att uppskovsavdrag skall medges får enligt 6 § UAL förvärvet av ersättningsbostaden - i detta fall tomten - inte ha skett tidigare än året före det år under vilket ursprungsbostaden avyttrades. Avgörande är således m den aktuella tomten skall anses förvärvad 1996 genom avstyckningen eller 1973 när den fastighet från vilken avstyckningen gjordes förvärvades.

Avstyckningen av tomten innebär visserligen att en ny fastighet bildats men detta har skett genom en ändrad indelning av en redan ägd fastighet och inte genom ett nyförvärv från någon annan. Förvärvet av den genom avstyckningen avskilda tomten får därför i detta sammanhang ledas tillbaka till förvärvet 1973 av ursprungsfastigheten. Den aktuella tomten kan således inte anses ha förvärvats inom sådan tid före avyttringen av ursprungsbostaden att den berättigar till uppskovsavdrag.

Fråga 2

I det med frågan avsedda alternativet överlåter K den avstyckade tomten till sina barn och låter senare bebygga den med ett småhus avsett för eget boende. Den färdigställda byggnaden blir därmed för K:s del att betrakta som ett småhus på annans mark.

Av 11 § UAL framgår hur en bostad skall vara beskaffad vid förvärvet för att kunna utgöra ersättningsbostad. Där anges att ersättningsförvärvet bl.a. kan avse "småhus på annans mark". Den nya bostaden är således av det slag som i.o.f.s. kan utgöra en ersättningsbostad. Det som dock kan sättas i fråga är om det till följd av den egna byggnationen på den tomt barnen i det läget äger uppkommer ett "förvärv" av sådan egendom som här avses.

Det finns i UAL inte definierat på vilket sätt ersättningsbostaden skall ha förvärvats. Även om K inte gör tt förvärv av ett redan uppfört småhus på annans mark måste han ändå genom färdigställandet anses gjort ett förvärv av sådan egendom. Det bör i här avsedd mening inte vara någon skillnad på att från annan förvärva ett befintligt småhus på annans mark och att själv uppföra ett småhus på annans mark (jfr vad som gäller ifråga om förvärv av villa med tillhörande mark och av tomt för sådan byggnation). Enligt nämndens mening skall således även ett uppförande av ett småhus på annans mark kunna utmynna i ett förvärv av ersättningsbostad. Om även övriga förutsättningar är uppfyllda bör därför uppskovsavdrag kunna medges i det med frågan avsedda fallet.

Två ledamöter var skiljaktiga beträffande svaret på fråga 2 och anförde med instämmande av nämndens sekreterare följande:

"Såsom majoriteten gett uttryck för kan det visserligen, sett i ljuset av ändamålet med uppskovsreglerna, finnas skäl att i det fall som avses med fråga 2 medge K uppskovsavdrag. Vi anser dock att lydelsen av 11 § UAL inte ger utrymme för en sådan tolkning.

I 11 § UAL räknas uttömmande upp hur egendomen skall vara beskaffad vid förvärvet för att uppfylla kravet på att utgöra ersättningsbostad. Uppräkningen anknyter till definitionen av privatbostadsfastighet i 5 § kommunalskattelagen (1928:370). Även om det inte är något krav att den förvärvade egendomen i rättslig mening utgör privatbostad skall den redan vid förvärvet vara av sådant slag att den i och för sig kan hänföras till privatbostadsfastighet (jfr prop. 1993/94:45 s. 42). Till privatbostadsfastighet kan inte räknas ett ännu ej uppfört småhus på annans mark (jfr Sjöblom, Reavinstbeskattning av privatbostads- och näringsfastigheter, 1991 s. 22). Det förhållandet att K låter uppföra ett småhus på barnens tomt kan enligt vår mening inte jämställas med att han mot vederlag gör ett förvärv från annan av egendom som vid förvärvstillfället har karaktär av privatbostadsfastighet. Att kostnader för nybyggnation och liknande i detta sammanhang endast kan beaktas i den mån de lagts ned efter det att en ersättningsbostad förvärvats följer också av reglerna om beräkning av vederlaget för ersättningsbostaden i 12 § andra stycket UAL.

En av K företagen nybyggnation på den tomt barnen skall äga kan således enligt vår mening inte betraktas som ett förvärv av en ersättningsbostad som berättigar till uppskovsavdrag enligt UAL." Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV.