Avdragsbegränsning för negativa räntenetton vid skatterättsliga kommissionärsförhållanden

1 Sammanfattning

Överskott eller underskott av en kommissionärsverksamhet ingår inte i ett kommissionärs­företags avdragsunderlag när företaget tillämpar de generella ränteavdrags­begränsnings­reglerna i 24 kap. 21 – 29 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Vid beräkning av ett företags avdragsunderlag är utgångspunkten för beräkningen företagets skattemässiga resultat före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Detta resultat ska därefter justeras med vissa intäkts- och kostnadsposter, t.ex. ränteutgifter, ränteinkomster och värdeminskningsavdrag. Sådana intäkts- och kostnadsposter som hör till kommissionärs­verk­sam­heten påverkar inte beräkningen av kommissionärsföretagets avdragsunderlag.

Ränteutgifter och ränteinkomster som hör till den bedrivna kommissionärs­verksamheten ska inte heller beaktas när kommissionärsföretaget beräknar sitt räntenetto. Ett kommissionärs­företag kan alltså bara beräkna ett räntenetto för sådan verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning.

När ett kommittentföretag tillämpar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ingår överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten i kommittentföretagets avdragsunderlag. Sådana intäkts- och kostnadsposter, t.ex. ränteutgifter, ränteinkomster och värdeminskningsavdrag, som hör till kommissionärs­verk­samheten ska beaktas när kommittentföretaget beräknar sitt avdragsunderlag.

Ränteutgifter och ränteinkomster som är hänförliga till den bedrivna kommissionärs­verksamheten ska beaktas när kommittentföretaget beräknar sitt räntenetto.

Förenklingsregeln i de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna kan användas både av kommissionärsföretag och av kommittentföretag. Kommissionärsföretag kan enbart ha ett negativt räntenetto avseende verksamhet företaget bedriver för egen räkning vid sidan av kommissionärs­verksamheten. Kommissionärsföretag och kommittentföretag som ingår i ett kommissionärs­förhållande är normalt i intresse­gemenskap med varandra vilket betyder att sådana företag vid tillämpningen av förenklings­regeln måste beakta avdrag för negativa räntenetton som gjorts av det andra företaget.

De generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ger under vissa förutsättningar företag inom en koncern möjlighet att göra avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag. Både kommissionärsföretag och kommittentföretag har, när förutsättningarna är uppfyllda, rätt att utnyttja denna möjlighet avseende sina respektive räntenetton. För ett kommissionärsföretag kan denna möjlighet vara aktuell att utnyttja när företaget har ett positivt eller negativt räntenetto avseende verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning.

2 Frågeställning

Skatteverket har fått frågor om hur reglerna om avdragsbegränsningen för negativa räntenetton (24 kap. 21–29 §§ IL) ska tillämpas för företag som tillämpar reglerna om skatterättsliga kommissionärs­förhållanden enligt 36 kap. IL.

3 Gällande rätt m.m.

3.1.1 Avdragsbegränsning för negativa räntenetton 

3.1.2 Inkomstskattelagen 

I 24 kap. IL finns bestämmelser om bl.a. räntor i inkomstslaget näringsverksamhet. I 21–29 §§ finns bestämmelser om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.

Reglerna gäller företag. Med företag avses enligt 21 § bl.a. juridiska personer.

Med negativt räntenetto avses enligt 23 § första stycket skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger räntein­komsterna. Med positivt räntenetto avses enligt 23 § andra stycket skillnaden mellan ränteinkomster som ska tas upp och ränteutgifter som ska dras av, om ränteinkomsterna överstiger ränteutgifterna.

Enligt 24 § första stycket får ett företag bara dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av avdragsunderlaget (den s.k. EBITDA-regeln). Avdragsunderlaget utgörs enligt 25 § av resultatet av näringsverksamheten beräknat på visst sätt. Där framgår att utgångs­punkten för beräkningen är resultatet av näringsverksamheten före avdrags­begränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §. Detta resultat ska därefter ökas respektive minskas med vissa uppräknade poster. Bland annat ska avdragsunderlaget ökas med ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte begränsas enligt andra bestämmelser i kapitlet än 24 § eller 24 b kap. samt med årliga värdeminsknings­avdrag enligt 18 kap. 3 § och 19 kap. 4 §. Avdragsunderlaget ska minskas med bland annat ränteinkomster.

Enligt 24 § andra stycket får ett negativt räntenetto istället, under vissa förutsättningar, dras av upp till fem miljoner kronor (den s.k. förenklingsregeln). Om företaget ingår i en intresse­gemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intresse­gemen­skapen då inte överstiga fem miljoner kronor.

Ett företag som har ett positivt räntenetto får enligt 28 §, under vissa förutsättningar, dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot. Detta gäller inte kvarstående negativa räntenetton.

3.1.3 Förarbeten

De generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ska tillämpas för varje enskilt företag (se bl.a. prop. 2017/18:245 s. 95 och s. 369).

Definitionen av avdragsunderlaget i 25 § är uppbyggd med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet. Anledningen till denna definition är att det finns en stor mängd potentiella skattemässiga justeringar av det bokföringsmässiga resultatet som ska ingå i avdragsunderlaget. Genom att definiera avdragsunderlaget utifrån det skattemässiga resultatet inkluderas de skattemässiga justeringarna utan att de särskilt behöver räknas upp i lagtexten (prop. 2017/18:245 s. 101).

I författningskommentaren till 25 § anges att paragrafen anger vad som är avdragsunderlaget och att detta bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten samt att det är resultatet före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 § och avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 § som avses. Att avdragsunderlaget bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten innebär att utgångspunkten är resultatet beräknat enligt 14 kap. 21 § IL. Av denna bestämmelse framgår att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Inkomst som inte ska tas upp till beskattning ingår inte i avdragsunderlaget, t.ex. skattefri utdelning på närings­betingade andelar. Det är således det skattemässiga resultatet som ligger till grund för avdragsunderlaget (se prop. 2017/18:245 s. 370 f.).

3.2 Kommissionärsförhållanden 

3.3 Inkomstskattelagen 

I 36 kap.IL finns regler om kommissionärsföretag. Av 2 § framgår bl.a. att kommissionärsföretag och kommittentföretag måste vara svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar.

Av 1 § första stycket framgår att om ett kommissionärsföretag bedriver en närings­verk­samhet för ett kommittentföretags räkning, får kommittentföretaget ta upp överskottet eller dra av underskottet av kommissionärsverksamheten om förutsättningarna i kapitlet är uppfyllda. Sådana förutsättningar är bland annat att kommissionärsverksamheten ska drivas uteslutande för kommittentföretagets räkning, att kommissionärsföretaget inte får bedriva egen näringsverksamhet i nämnvärd omfattning samt att båda företagen under beskattningsåret med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra (se 36 kap. 3 § IL).

Av 1 § andra stycket framgår också att resultatet av kommissionärsverksamheten hos kommittentföretaget ska behandlas som om företaget självt hade bedrivit näringsverksamheten.

I vilken utsträckning överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten får tas upp respektive dras av när kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet för två eller flera kommittentföretags räkning under samma beskattningsår framgår av 4 §.  

3.3.1 Förarbeten

År 1965 reglerades för första gången frågan om beskattning av s.k. kommissionärsbolag.

I förarbetena till 1965 års lagstiftning beskrivs situationer där det i skatterättslig praxis accepterats att ett s.k. kommissionärsbolags vinst redovisas och beskattas hos ett annat bolag, i regel moderbolaget. Där anges också att om det s.k. kommissionärsbolaget i enlighet med sitt syfte, i eget namn, driver rörelse uteslutande för huvudföretagets räkning bör enligt utredningens mening huvudföretaget skattemässigt också anses ha bedrivit det s.k. kommissionärsbolagets rörelse. Dotterföretagets rörelse har nämligen i själva verket ansetts utgöra fast driftställe för moderföretaget (se prop. 1965:126 s. 21, 36-38 och 62).

Lagförslaget antogs och reglerna infördes i 43 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. Lagreglerna innebar en kodifiering av praxis och i lagtexten angavs uttryckligen att kommittentföretaget skulle anses ha bedrivit rörelsen i fråga.

I förarbetena till inkomstskattelagen kommenteras att det i lagstiftningen regleras att kommittentföretaget ska behandlas som om det självt har bedrivit verksamheten. Där anges att Skattelagskommittén (SLK) i sitt utredningsbetänkande påpekar att räckvidden av denna bestämmelse framstod som något oklar; exempelvis vad gäller tillgångarnas karaktär av anläggnings- eller lagertillgångar och behandlingen av interna transaktioner mellan företagen. I utredningsbetänkandet konstaterades dock att det var frågor som låg utanför utredningens uppdrag. Regeringen angav att den inte heller fann skäl att gå in på dessa frågor (prop. 1999/2000:2 s. 430).

3.4 Inkomstslag, förvärvskällor, särskilda beräkningsregler, överskott och underskott

3.4.1 Inkomstskattelagen

All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda närings­verksamhet. Om den juridiska personen är delägare i ett svenskt handelsbolag, ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL).

Överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna (14 kap. 21 § IL).

3.4.2 Förarbeten

I förarbetena till 1991 års skattereform beskrivs att enligt då gällande regler kunde ett aktiebolag ha inkomster i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. I alla dessa inkomstslag kunde beskattning ske i flera förvärvskällor. Ett aktiebolag kunde exempelvis ha två rörelsegrenar som var så artskilda att de beskattades som olika förvärvskällor. Det konstaterades att en uppdelning i förvärvskällor var viktig så länge bolagen beskattades kommunalt men saknade numera i stort sett betydelse för aktiebolagens del [efter att den kommunala beskattningen av juridiska personer upphörde 1985, Skatteverkets kommentar] (se prop. 1989/90:110 s 544).

1991 års skattereform medförde att all beskattning av aktiebolag och flertalet andra juridiska personer efter reformen skulle ske i ett inkomstslag, näringsverksamhet. Någon uppdelning i olika förvärvskällor skulle inte ske (prop. 1989/90:110 s. 4).

I förarbetena till skattereformen diskuterades behovet av särskilda inkomst­beräkningsregler samt frågan om en uppdelning i flera förvärvskällor inom inkomstslaget näringsverksamhet. Bland annat konstaterades att möjligheten att kvitta förluster vid avyttring av kapital­placerings­aktier skulle vara begränsad och att även andra typer av aktieanknutna finansiella instrument som innehades i kapitalplaceringssyfte borde behandlas på samma sätt. Därför borde inkomst på grund av avyttring av detta slag av finansiella instrument beräknas för sig. Det konstaterades dock att särskilda regler i fråga om en begränsning i rätten till kvittning inte förutsatte att innehavet klassificerades som en särskild förvärvskälla. Det gjorde knappast heller den omständigheten att vissa verksamheter - t.ex. försäkringsrörelse - beskattades enligt delvis schablonartade regler. Sådana avvikelser borde kunna hanteras inom ramen för en och samma förvärvskälla. Inkomstslaget näringsverksamhet borde därför utgöra en förvärvskälla (prop. 1989/90:110 s. 545-546).

IL tillkom efter en utredning av SLK som tillsatts för att göra en teknisk översyn av inkomstskattelagstiftningen och utforma ett skattesystem som var överskådligt och språkligt moderniserat (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 474).

Av förarbetena till IL framgår att SLK ansåg att begreppet överskott och underskott borde användas för att uttrycka slutsumman i ett inkomstslag. Det påpekades att tidigare, i kommunalskattelagen, användes ofta uttrycket inkomst för resultatet i t.ex. ett inkomstslag. Enligt kommittén var det lämpligt med en ändring eftersom uttrycket inkomst ibland föranledde tveksamhet om endast överskott avsågs eller om det avsåg såväl överskott som underskott (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 499).

Regeringen delade SLK:s uppfattning att uttrycket inkomst borde bytas ut när det handlar om slutsumman i ett inkomstslag. Uttrycken överskott och underskott används när det är just överskottet eller underskottet som avses, se t.ex. 1 kap. 5 § och 1 kap. 11 § IL. Det angavs att uttrycket överskottet eller underskottet emellertid är långt och tynger ibland lagtexten. Därför används istället uttrycket resultatet i vissa bestämmelser. Det uttrycket kan stå för såväl ett positivt som ett negativt resultat. Det kan också stå för resultatet noll (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 499 f, avsnitt 7.2.2).

I inkomstskattelagen infördes reglerna om kommissionärsförhållanden i kapitel 36. I förarbetena som kommenterar dessa regler anges att i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt stod att inkomsten av kommissionärsverksamheten får redovisas hos kommittentföretaget. I IL byts inkomsten ut mot överskottet eller underskottet i 36 kap. 1 § IL. En jämförande hänvisning görs till avsnitt 7.2.2 i propositionen avseende regleringen av resultat respektive överskott eller underskott. Det anges att genom att uttrycket överskottet eller underskottet används framgår det av bestämmelsen att ett underskott ska dras av. Det anges också att i den aktuella paragrafen är det inte fråga om slutresultatet i en näringsverksamhet utan resultatet i ett något tidigare led, före t.ex. avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det påpekas att fråga kan också vara om en del av en näringsverksamhet. Detta eftersom dessa skattskyldiga bara har en näringsverksamhet. Men även här finns det ett behov av att uttrycka att det kan vara fråga om ett underskott och att detta ska dras av. Därför används samma terminologi (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 429).

4 Bedömning

Ställningstagandet avser hur ett kommissionärsföretag och ett kommittentföretag som tillämpar reglerna i 36 kap. IL ska tillämpa reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 24 kap. 21–29 §§ IL.

4.1 Beräkning av negativt- eller positivt räntenetto och avdragsunderlag enligt EBITDA-reglerna

Hur beräkningen av negativt- eller positivt räntenetto och avdragsunderlaget enligt 24 kap. 25 § IL ska göras vid skatterättsliga kommissionärsförhållanden är inte något som uttryckligen framgår av lagtexten. Inte heller finns det något i förarbetena som närmare beskriver hur överskottet eller underskottet från en kommissionärs­verksamhet ska hanteras vid tillämpningen av de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna.

Ett företag som tillämpar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ska beräkna ett räntenetto. Utgångspunkten för beräkningen är de ränteutgifter som företaget skattemässigt ska dra av respektive de ränteinkomster som företaget ska ta upp (24 kap. 23 § IL).

För det fall ett företag vill göra avdrag enligt den s.k. EBITDA-regeln måste företaget också beräkna sitt avdragsunderlag (24 kap. 24 och 25 §§ IL). Beräkningen av ett företags avdragsunderlag tar, som framgått, sin utgångspunkt i företagets skattemässiga resultat (24 kap. 25 § IL). Utgångspunkten för beräkningen är alltså det som utgör slutsumman i ett företags näringsverksamhet enligt 14 kap 21 § IL, företagets överskott eller underskott.

Överskottet eller underskottet av en bedriven kommissionärsverksamhet får tas upp eller dras av hos det kommittentföretag för vars räkning kommissionärsföretaget bedriver kommissionärs­verksamheten om förutsättningarna i 36 kap. IL är uppfyllda. Det överskott och underskott som avses är inte slutresultatet i kommissionärsföretagets näringsverksamhet enligt 14 kap. 21 § IL, utan resultatet i ett något tidigare led (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 429).

När resultatet av en kommissionärs­verksamhet förs över och tas upp eller dras av hos kommittentföretaget ingår det alltså inte i kommissionärsföretagets skattemässiga resultat av näringsverksamhet enligt 14 kap. 21 § IL.

Reglerna om kommissionärsförhållanden utgör enligt Skatteverket s.k. särskilda beräknings­regler för bedriven kommissionärsverksamhet. En kommissionärsverksamhet kan därför ses som en särskild beräkningsenhet i kommissionärsföretagets näringsverksamhet. Ett kommissionärs­företag kan ha mer än en beräkningsenhet. När kommissionärsföretaget utöver kommissionärsverksamheten bedriver verksamhet i inte nämnvärd omfattning för egen räkning har kommissionärsföretaget två beräkningsenheter, en för den bedrivna kommissionärsverksamheten och en för sådan verksamhet som företaget bedriver för egen räkning. I förarbetena påpekas också att det kan vara fråga om att överföra resultatet av en del av en näringsverksamhet eftersom skattskyldiga bara har en näringsverksamhet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 429).

När ett kommissionärsföretag tillämpar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna utgår beräkningen av avdragsunderlaget från företagets skattemässiga resultat enligt 14 kap. 21 § IL. Eftersom resultatet av kommissionärsverksamheten inte ingår i kommissionärs­företagets skattemässiga resultat ingår det inte i företagets avdragsunderlag enligt 24 kap. 25 § IL. I kommissionärsföretagets avdragsunderlag ingår endast resultatet av sådan verksamhet som kommissionärs­företaget bedriver i inte nämnvärd omfattning för egen räkning.

Ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp och som ingår som intäkts- eller kostnadsposter i en bedriven kommissionärsverksamhet ska inte heller enligt Skatteverket beaktas när kommissionärs­företaget beräknar sitt räntenetto enligt 24 kap. 23 § IL.

Resultat av kommissionärsverksamheten tas som framgått upp eller dras av hos kommittent­företaget och ingår därför i kommittentföretagets skattemässiga resultat av näringsverk­samheten enligt 14 kap. 21 § IL. Av detta följer att resultatet från kommissionärs­verksamheten beaktas hos kommittentföretaget när företaget beräknar sitt avdragsunderlag enligt 24 kap. 25 § IL.

Resultat av kommissionärsverksamheten ska hos kommittentföretaget behandlas som om företaget skattemässigt självt har bedrivit näringsverksamheten (36 kap. 1 § andra stycket IL). Av förarbetena framgår att den verksamhet som kommissionären bedriver för kommittenten kan anses utgöra ett fast driftställe för kommittenten (prop. 1965:126 s. 38). Det resultat som förs över till kommittenten är inte heller en andel av kommissionärens totala resultat, utan det som förs över är summan av de intäkts- och kostnadsposter som hör till den bedrivna kommissionärsverksamheten. På detta sätt skiljer sig en överföring av resultatet enligt reglerna i 36 kap. IL från en resultatöverföring genom lämnande av ett koncernbidrag eller när en delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel av handelsbolagets inkomst enligt 5 kap. 3 § IL. Mot denna bakgrund är det Skatteverkets uppfattning att när kommittentföretaget beräknar sitt räntenetto enligt 24 kap. 23 § IL ska kommittentföretaget beakta skattepliktiga ränteinkomster och avdragsgilla ränteutgifter som ingår som en del av det överskott som tagits upp eller det underskott som dragits av med anledning av kommissionärs­verksamheten. Vid beräkningen av avdragsunderlaget i kommittentföretaget ska sådana ränteinkomster och ränteutgifter alltså påverka kommittentföretagets avdragsunderlag vid tillämpning av 24 kap. 25 § IL.

På motsvarande sätt är det Skatteverkets uppfattning att kommittentföretag vid beräkning av sitt avdragsunderlag enligt 24 kap. 25 § IL ska beakta t.ex. årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 § och 19 kap. 4 § IL avseende inventarier och fastigheter som ägs av kommissionärs­företaget och som hör till och ingår i resultatet av den bedrivna kommissionärs­verksamheten. Sådana värdeminskningsavdrag ska alltså inte beaktas när kommissionärsföretaget beräknar sitt avdrags­underlag för sådan verksamhet som kommissionärsföretaget bedriver i inte nämnvärd omfattning för egen räkning.

4.2 Förenklingsregeln

Förenklingsregeln innebär att ett företag får dra av ett negativt räntenetto upp till fem miljoner kronor utan hänsyn till vilket avdragsutrymme som företaget har. Ett sådant avdrag får alltså göras i stället för att företaget drar av 30 procent av sitt beräknade avdragsunderlag enligt EBITDA-regeln. För företag som är i intressegemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte överstiga fem miljoner kronor om något av företagen använder sig av förenklingsregeln.

Både kommissionärsföretag och kommittentföretag kan använda sig av förenklingsregeln. Ett kommissionärsföretag kan dock bara ha ett negativt räntenetto avseende den verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning.

Företag som ingår i ett kommissionärsförhållande är normalt i intressegemenskap med varandra vilket betyder att sådana företag vid tillämpningen av förenklingsregeln måste beakta avdrag för negativa räntenetton som gjorts av det andra företaget.

4.3 Avdrag för negativt räntenetto i annat företag

Om ett företags ränteinkomster ett beskattningsår överstiger ränteutgifterna samma beskattningsår (positivt räntenetto) får det företaget under vissa förutsättningar dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag högst med ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot hos företaget som gör avdraget (24 kap. 28 § IL).

Ett kommissionärsföretag kan ha ett positivt eller negativt räntenetto avseende den verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning. Avseende sådant räntenetto kan kommissionärsföretaget, när förutsättningar finns, utnyttja regeln i 24 kap. 28 § IL.

Kommittentföretaget kan på motsvarande sätt utnyttja möjligheten i 24 kap. 28 § IL avseende företagets räntenetto. I kommittentföretagets räntenetto ingår som framgått ovan, eventuella ränteutgifter och ränteinkomster som är hänförliga till sådan kommissionärs­verksamhet vars resultat enligt reglerna i 36 kap. IL ska tas upp eller dras av hos företaget.