Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 23/03 (utdrag), SRN:s förhandsbesked den 25 juni 2003

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Tjänster avseende persontransporter och rendrivning med hjälp av helikopter

Ett helikoptertransportföretag som utför person- och rendrivningstransporter i huvudsak i Norge, där flygningar utgått från företagets säte i Sverige, har inte ansetts omsätta några tjänster i Sverige

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 mars 2003 - den 28 februari 2006

Omständigheterna i ärendet är i huvudsak följande.

Sökandebolaget, som har sitt säte på viss ort i Sverige, tillhandahåller tjänster i både Sverige och Norge. Bolagets ansökan gäller frågor rörande bolagets verksamhet i Norge avseende persontransporter och rendrivning som i båda fallen utförs med hjälp av helikopter. Rendrivningen utförs normalt av helikopterpiloten tillsammans med en person från den sameby i Norge som önskar få arbetet utfört.

Bolaget uppger att det enligt norsk lag har varit tvunget att registrera ett driftställe i Norge, som är beläget vid en fjord i Nord-Norge. Det finns ingen fast anställd personal vid detta driftställe utan detta består av en adress, postlåda och ett bankkonto.

De norska skattemyndigheterna anser enligt vad bolaget uppgett att bolagets aktuella tjänster skall anses omsatta i Norge. Detta innebär att bolaget har fått likviditetsproblem genom att det måste betala in mervärdesskatt både i Sverige och i Norge och att det tar tid att få den svenska skatten återbetald.

Såsom ansökningen får förstås gäller den följande frågor.

1. Ska bolagets persontransport mellan två orter i Norge anses som omsättning av tjänst i Norge eller i Sverige?

2. Ska rendrivning som bolaget utför med hjälp av helikopter mellan två orter i Norge anses som tjänst omsatt i Norge eller i Sverige?

3. Ska bolagets flygningar med helikopter från bolagets driftställe i Sverige till aktuell ort i Norge för att utföra tjänsten och tillbaka till Sverige efter utförd tjänst anses som omsättning av tjänster i Norge eller i Sverige? Någon särskild debitering sker i regel inte av dessa fram- och återflygningar men de påverkar priset för den i Norge utförda tjänsten.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1-3

MOTIVERING

Enligt 5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skall en transporttjänst, såvitt nu är i fråga, anses omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet. För andra tjänster än sådana som anges i bl.a. nämnda bestämmelse samt i vissa andra här ej aktuella bestämmelser i 5 kap. ML skall enligt 5 kap. 8 § första stycket ML omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap. ML har utformats efter förebild av bestämmelserna om platsen för skattepliktiga transaktioner i artikel 8, som gäller varor, och artikel 9, som gäller tjänster, i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt huvudregeln i artikel 9.1 anses en tjänst tillhandahållen på den plats där den som tillhandahåller tjänsten har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Det finns i artikel 9.2 a - f tre kategorier av undantag från huvudregeln varav ett innebär att det tas fasta på var tjänsten faktiskt utförs. Enligt punkt 2 b skall sålunda platsen för tillhandahållande av transporttjänster vara den där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs. I sjunde övervägandet i preambeln till sjätte direktivet framhålls att fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner har gett upphov till kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar leverans av varor för sammansättning och tillhandahållande av tjänster, och även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftställe, bör den ändå definieras såsom liggande i mottagarens land, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris.

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Persontransporterna utförs inte till någon del i Sverige utan mellan två orter i Norge. Tjänsterna skall därför anses omsatta utomlands.

Fråga 2

Fråga är om de tjänster som bolaget tillhandahåller genom att med hjälp av helikopter driva renar mellan olika orter i Norge är att hänföra till sådana transporttjänster avseende varor som avses i 5 kap. 5 § första stycket ML. Om så inte skall anses vara fallet uppkommer fråga om den ovannämnda bestämmelsen i 5 kap. 8 § i stället är tillämplig.

EG-domstolen har i domen i mål 168/84 angående Gunther Berkholz gjort vissa principiella uttalanden vad gäller tolkningen av bestämmelserna om platsen för tillhandhahållande av tjänster enligt artikel 9 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Sålunda anför domstolen att vid tolkningen av begreppen i artikeln skall syftet med artikeln inom ramen för direktivets generella system beaktas. Som framgår av sjunde övervägandet är syftet med denna bestämmelse att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna. Artikel 9.1 anger huvudregeln för detta medan artikel 9.2 innehåller en rad särskilda anknytningspunkter. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning, såsom framgår av artikel 9.3, även om det bara berör särskilda situationer (p. 14). Det ankommer på varje enskild medlemsstats skattemyndigheter att inom ramen för de valmöjligheter som anges i sjätte mervärdesskattedirektivet fastställa vilken anknytningspunkt som förefaller mest ändamålsenligt för en bestämd tjänst ur fiskal synpunkt. Enligt artikel 9.1 i direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att en annan plats från vilken tjänsterna tillhandahålls endast kan komma ifråga om anknytningen till den plats där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat (p. 18).

Nämnden gör följande bedömning.

Även om det ena landet, i ett fall med transaktioner mellan mervärdesskatteskyldiga i två olika länder, inte är medlem i EU bör de tolkningsprinciper som EG-domstolen antagit tillämpas i en motsvarande situation vid bedömningen av om en tjänst tillhandahållits i Sverige eller utomlands. Med beaktande av vad som anförts i den ovan redovisade domen angående bedömningen av ändamålsenligheten vid bestämmandet av platsen för tillhandahållandet av en bestämd tjänst finner nämnden i överensstämmelse med den bedömning som Riksskatteverket gjort att det mest ändamålsenliga när det gäller att bedöma tjänster att förflytta varor mellan två olika platser är att hänföra tjänsterna till transporttjänster. Detta får anses gälla oavsett vilka medel eller metoder som används för förflyttningen. Detta resultat överensstämmer också bäst såväl med de allmänna principer som kommer till uttryck i sjunde övervägandet i preambeln till sjätte direktivet som med principerna för reglerna om export. Härtill kommer att begreppet "transport" enligt normalt språkbruk bl.a. omfattar "förflyttning". Mot bakgrund av det föregående sagda finner nämnden att övervägande skäl talar för att hänföra bolagets rendrivningstjänster till sådana varutransporter som avses i 5 kap. 5 § första stycket ML, varvid tjänsterna när de utförs i Norge, är omsatta utomlands.

Fråga 3

Frågan avser de flygningar från och till bolagets driftsställe på viss ort i Sverige före och efter ett uppdrag avseende en persontransport eller rendrivning mellan orter i Norge. Dessa an- och avslutningsflygningar, som utgör nödvändiga förutsättningar för ett genomförande av uppdraget, är inte några tillhandahållanden till utomstående. Sådana tillhandahållanden uppkommer först i samband med att persontransporten eller rendrivningen påbörjas i Norge. Det förhållandet att kostnaderna för dessa flygningar inräknas vid bestämmandet av priset för den tillhandahållna tjänsten medför inte annan bedömning.

Kommentar:Förhandsbeskedet, som inte överklagats, överensstämmer med RSV:s uppfattning.