Vem är utdelningsberättigad och skattskyldig för kupongskatt när det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder?

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande rör sådana utländska kontraktsrättsliga fonder som uppfyller kriterierna för att kunna vara en alternativ investeringsfond med undantag för sådana utländska fonder som motsvarar svenska specialfonder. Utgångspunkten för ställningstagandet är att det inte ska vara någon skillnad i fråga om vem som är skattskyldig för en inkomst beroende på om det är fråga om inkomstskatt eller kupongskatt och att det måste finnas ett konsekvent synsätt när det gäller vem som är skattskyldig för fondens inkomster och när andelarna kan ses som delägarrätter för andelsägarna.

Skatteverket anser att om det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden är det denna som ska anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig enligt kupongskattelagen när det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder som inte är värdepappersfonder eller specialfonder. Andelarna i fonden ska ses som delägarrätter för andelsägarna.

När det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder som inte är värdepappersfonder eller specialfonder och där det inte finns en formell ägare av tillgångarna i fonden, får tillgångarna anses samägda. Begränsat skattskyldiga andelsägare ska i sådana fall anses vara utdelningsberättigade och skattskyldiga enligt kupongskattelagen. Andelarna i fonden ska inte anses vara delägarrätter.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?” 2014-04-30 (dnr 131 248141-14/111). Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt när det gäller vem som är utdelningsberättigad och skattskyldig i fonder där tillgångarna anses samägda av andelsägarna i de fall fonden uppfyller de krav som ställdes i det tidigare ställningstagandet. Det tidigare ställningstagandet tog däremot inte upp frågan om vem som är utdelningsberättigad i fonder där det finns en formell ägare av tillgångarna.

Tillämpningsinformation avseende detta ställningstagande finns i avsnitt 4.5.1.

2 Frågeställning

Skatteverket har i ställningstagandet ”Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?” 2014-04-30 (dnr 131 248141-14/111) ansett att utländska kontraktsrättsliga fonder kan vara utdelningsberättigade i kupongskattelagens mening även om de inte motsvarar svenska värdepappersfonder och specialfonder. Eftersom de inte är juridiska personer är de inte skattskyldiga för kupongskatt. Ställningstagandet skrevs därför att Kammarrätten i Sundsvall meddelat ett antal domar där utländska kontraktsrättsliga fonder medgavs återbetalning av kupongskatt (2011-03-03 i mål nr 1293-10 och 2013-02-07 i mål nr 22–23-12, 24–26-12 samt 27–29-12). Skatteverket överklagade domarna men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

Fråga har ställts om Skatteverkets ställningstagande överensstämmer med Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis under senare år avseende kontraktsrättsliga fonder av olika slag och praxis när det gäller frågan om det är skillnad på vem som är skattskyldig för utdelning enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Bestämmelserna om juridiska personer tillämpas även på värdepappersfonder och specialfonder (2 kap. 3 § andra stycket IL).

Värdepappersfonder och specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av de tillgångar som ingår i fonden. Det gäller såväl svenska värdepappersfonder och specialfonder (6 kap. 5 § IL) som utländska värdepappersfonder och specialfonder (6 kap. 13 § IL).

En andel i en värdepappersfond eller specialfond är en delägarrätt (48 kap. 2 § första stycket IL).

3.2 Kupongskattelagen

Kupongskatt ska betalas på utdelningar på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder och svenska specialfonder (1 § kupongskattelagen [1970:624], KupL). Sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § IL är undantagen från beskattning (s.k. Lex ASEA-utdelning).

Med utdelningsberättigad avses den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället (2 § första stycket KupL).

Utdelningsberättigade personer är skattskyldiga om de är en begränsat skattskyldig fysisk person, ett dödsbo efter en sådan person eller en utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige (4 § första stycket KupL).

Undantag från skattskyldigheten finns för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46) om värdepappersfonder och för utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden (4 § nionde stycket KupL).

3.3 Lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder

Med en alternativ investeringsfond avses enligt 1 kap. 2 § lagen (2013: 561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder ett företag som har bildats för kollektiva investeringar och som

• tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare
• inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU (det s.k. UCITS-direktivet).

En förklaring till definitionen finns i prop. 2012/13:155 s. 191 f.

3.4 Rättspraxis m.m. inkomstskattelagen

3.4.1 RÅ 2003 not. 67 och 160

De båda målen RÅ 2003 not. 67 och 160 handlar om tyska fastighetsfonder utan egen rättskapacitet som förvaltades av tyska bolag. Fonderna skulle investera i svenska fastigheter respektive i andel i ett svenskt fastighetsägande kommanditbolag. Fonderna var öppna fonder med många delägare. De motsvarade inte svenska värdepappersfonder eller specialfonder. I Tyskland var förvaltarna legalt sett ägare till fondernas tillgångar men beskattades inte där för fondernas inkomster. Fondernas inkomster beskattades hos andelsägarna antingen när de delades ut eller vid räkenskapsårets utgång. Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning att det var förvaltarna såsom ägare till fondernas tillgångar som skulle beskattas för inkomster från fastigheterna och andelen i kommanditbolaget.

3.4.2 HFD 2022 not. 22

Frågan i HFD 2022 not. 22 var hur inkomsterna i en svensk kontraktsrättslig fond skulle beskattas. Den var varken en värdepappersfond eller specialfond och omfattades inte av särregleringen i inkomstskattelagen för sådana fonder. Den var inte en juridisk person och enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknades rättsligt stöd för att behandla fonden som skattesubjekt. När det gällde frågan om förvaltaren skulle kunna anses skattskyldig för fondens verksamhet uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att det kan bli aktuellt om förvaltaren skulle anses som formell ägare av tillgångarna i fonden och hänvisade till RÅ 2003 not. 67 och 160. Av lämnade förutsättningar framgick att verksamheten skulle bedrivas inom ramen för ett enkelt bolag, att fondförmögenheten skulle ägas av andelsägarna gemensamt och att de skulle ha rätt till avkastningen på tillgångarna. Andelsägarna skulle därför beskattas för de löpande inkomsterna från fonden och det saknades grund för att se andelarna som delägarrätter.

3.4.3 SRN 2006-11-13

Frågan i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2006-11-13 var hur en andelsägare i en öppen irländsk fond i form av en trust skulle beskattas. Fonden motsvarade inte en svensk värdepappersfond eller specialfond och skulle investera i svenska fastigheter bl.a. via svenska kommanditbolag. Fonden företräddes av en trustee som var legal (formell) ägare till fondens investeringar. Det fanns även ett förvaltningsbolag som skötte investeringsverksamheten. Skatterättsnämnden fann att den irländska fonden hade sådana likheter med fonderna i RÅ 2003 not. 67 och 160 att den borde behandlas på samma sätt och att trusteen skulle vara skattskyldig för inkomster från fondens tillgångar. Andelsägaren skulle beskattas för utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av andelar i fonden. En avyttring av andelar skulle behandlas som en avyttring av delägarrätter.

3.5 Rättspraxis m.m. kupongskattelagen

3.5.1 HFD 2018 ref. 11

Frågan i HFD 2018 ref. 11 gällde skattskyldighet för inkomstskatt respektive kupongskatt för utdelning från ett svenskt bolag efter det att ägaren (A) överfört aktierna i bolaget till en trust i Jersey. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A inte kunde anses ha skilt sig från egendomen utan fortsatt skulle anses som ägare till aktierna och ha rätt till utdelningen. Därmed skulle A beskattas för utdelningen enligt inkomstskattelagen under den tid han var obegränsat skattskyldig. När det gällde skattskyldigheten enligt kupongskattelagen uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att det tidigare inte gjordes någon skillnad i beskattningen beroende på om det var fråga om inkomstskatt eller kupongskatt. När begreppet ”utdelningsberättigad” infördes i kupongskattelagen var inte avsikten att det skulle bli någon förändring när det gällde skattskyldigheten. Det skulle fortfarande vara den verkliga ägaren som skulle beskattas. Eftersom A skulle anses som ägare till aktierna fick han anses berättigad att lyfta utdelning för egen del och därmed vara skattskyldig enligt kupongskattelagen.

3.5.2 HFD 2020 ref. 31

Frågan i HFD 2020 ref. 31 var om en värdepappersfond i form av en irländsk trustfond skulle anses vara utdelningsberättigad vid tillämpningen av kupongskattelagens bestämmelse om återbetalning av kupongskatt. Trusteen var förvarare av fondens tillgångar och formell ägare till dem. Förvaltningen av fonden utfördes av en förvaltare (manager). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att när det gäller värdepappersfonder som i princip är öppna för alla är en andelsägares rätt begränsad till att få sin andel i fonden inlöst samt i förekommande fall utdelning. De enskilda andelsägarna förfogar inte över tillgångarna i fonden eller avkastningen på dem och kan inte anses vara utdelningsberättigade enligt kupongskattelagen. I stället ansågs fonden vara utdelningsberättigad trots att trusteen i egenskap av registrerad ägare till tillgångarna var behörig att ta emot utdelningen. En kontraktsrättslig fond är en speciell juridisk konstruktion och en sådan fond bildad i enlighet med UCITS-direktivet bör enligt Högsta förvaltningsdomstolen vara utdelningsberättigad. Att värdepappersfonder (oavsett organisationsform) är att anse som utdelningsberättigade tycktes enligt domstolen ha varit utgångspunkten när undantaget från skattskyldighet infördes i 4 § nionde stycket KupL för vissa utländska fondföretag. Det som skiljer en trustfond från en kontraktsrättslig fond är att trusteen formellt äger de förvarade tillgångarna men det borde enligt domstolen inte medföra att en trustfond behandlas annorlunda än en kontraktsrättslig fond när det gäller vem som är utdelningsberättigad. Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev därför att en värdepappersfond som är organiserad i form av en unit trust är utdelningsberättigad vid tillämpningen av kupongskattelagens bestämmelser om återbetalning av kupongskatt.

3.5.3 Kammarrätten i Sundsvall 2013-02-07, mål nr 1307-11

Domen från kammarrätten gällde en brittisk pensionsfond organiserad som en trust. Kammarrätten ansåg att trusteen, som var formell ägare av fondens tillgångar, skulle anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig.

4 Bedömning

4.1 Utgångspunkt för ställningstagandet

Ställningstagandet handlar om utländska kontraktsrättsliga fonder som inte har egen rättskapacitet och inte är juridiska personer. Det finns inga särskilda skatteregler för sådana fonder vare sig i inkomstskattelagen eller i kupongskattelagen förutom när det gäller värdepappersfonder och specialfonder.

Utgångspunkten för detta ställningstagande är att det inte ska vara någon skillnad i fråga om vem som är skattskyldig för en inkomst beroende på om det är fråga om inkomstskatt eller kupongskatt (HFD 2018 ref. 11). Det bör därför vara samma person som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen eller som är utdelningsberättigad och (som utgångspunkt) skattskyldig enligt kupongskattelagen. Skatteverket anser också att det måste finnas ett konsekvent synsätt när det gäller vem som är skattskyldig för fondens inkomster och när andelarna kan ses som delägarrätter för andelsägarna/investerarna. I detta ställningstagande används uttrycket andelsägare för de investerare som satsar kapital i fonden.

Skatteverket anser att när det gäller bedömningen av vem som är utdelningsberättigad och skattskyldig enligt kupongskattelagen är det är lämpligt att följa den metodik Högsta förvaltningsdomstolen använde i HFD 2022 not. 22. Det innebär att man börjar med att bedöma om det är fråga om en utländsk motsvarighet till en svensk värdepappersfond eller specialfond. Om det inte är fråga om en sådan fond får man bedöma om det finns någon formell ägare till fondens tillgångar. Om den utländska fonden inte kan inordnas i någon av dessa kategorier återstår, såvitt Skatteverket kan se, att anse att tillgångarna i fonden ägs gemensamt av andelsägarna.

Ställningstagandet rör sådana utländska kontraktsrättsliga fonder som uppfyller kriterierna för att kunna vara en alternativ investeringsfond med undantag för sådana utländska fonder som motsvarar svenska specialfonder. I alla sådana fonder finns normalt en förvaltare som förvaltar fondens tillgångar och ett förvaringsinstitut som övervakar penningflödena och förvarar tillgångarna. Rättsläget är klarlagt när det gäller utländska värdepappersfonder och specialfonder. De beskrivs i avsnitt 4.2 som en del i underlaget för Skatteverkets bedömning av övriga fonder.

4.2 Värdepappersfonder och specialfonder

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en irländsk trustfond som omfattas av UCITS-direktivet är utdelningsberättigad vid tillämpningen av kupongskattelagen (HFD 2020 ref. 31). Skatteverket uppfattar att bedömningen hade blivit densamma om det varit fråga om en utländsk specialfond. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning innebär att fonden som utgångspunkt är skattesubjekt. Det saknas emellertid en skattskyldighetsregel för fonder som inte är utländska juridiska personer och det finns dessutom ett undantag från skattskyldighet för utländska värdepappersfonder och specialfonder i kupongskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning medför att det blir samma behandling av utländska värdepappersfonder och specialfonder både när det gäller inkomstskattelagen och kupongskattelagen. Fonden är som utgångspunkt skattesubjekt men är undantagen från beskattning.

För andelsägarna är andelarna delägarrätter. De blir därmed skattskyldiga för utdelning från fonden, däremot inte för utdelning till fonden.

4.3 Fonder där det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden

Detta avsnitt handlar om fonder som inte uppfyller kraven för att vara utländska värdepappersfonder eller specialfonder.

I de domar och förhandsbesked som tas upp i detta ställningstagande används ibland uttrycket att någon är formell ägare till fondens tillgångar och ibland att någon legalt sett är ägare till tillgångarna när någon annan än andelsägarna ses som ägare. Det kan vara förvaltaren som ses som formell/legal ägare till tillgångarna men det kan också vara förvaringsinstitutet. I detta ställningstagande används uttrycket ”formell ägare” i dessa situationer.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att när det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden är den formella ägaren skattskyldig för sådana inkomster i fonden som är skattepliktiga enligt inkomstskattelagen (RÅ 2003 not. 67 och 160 och HFD 2022 not. 22). Utgången i 2003 års mål visar att det saknar betydelse vem som är skattskyldig för fondens inkomster i det land där fonden är bildad.

Skatteverket anser att den formella ägaren av tillgångarna i fonden ska anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig även när det gäller kupongskattelagen. Ett annat synsätt skulle medföra att det inte blir samma behandling av vem som är skattskyldig för fondens inkomster när det gäller inkomstskattelagen respektive kupongskattelagen. Skatteverkets uppfattning får stöd av en dom från Kammarrätten i Sundsvall (se avsnitt 3.5.3). Det är oklart om pensionsfonden i målet kan anses vara en alternativ investeringsfond men domen ger stöd för att den formella ägaren till tillgångarna i en fondstruktur kan anses vara skattskyldig för kupongskatt.

Frågan om det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden får avgöras utifrån lagstiftningen i det land där fonden är bildad eller utifrån fondbestämmelserna om det regleras där.

Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning i förhandsbeskedet 2006-11-13 att för andelsägarna är andelarna i fonden i en sådan situation delägarrätter. De blir därmed skattskyldiga för utdelning från fonden, däremot inte för utdelning till fonden. Därigenom undviks också att de löpande inkomsterna i fonden beskattas såväl hos den formella ägaren som hos andelsägarna.

4.4 Fonder där tillgångarna anses samägda av andelsägarna

Om fonden inte motsvarar en svensk värdepappersfond eller specialfond finns inget rättsligt stöd för att behandla den som skattesubjekt. Vid tillämpning av inkomstskattelagen har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att andelarna i en svensk kontraktsrättslig fond inte kan anses vara delägarrätter utan andelsägarna ska beskattas löpande för inkomsterna i fonden (HFD 2022 not. 22).

Om det inte finns en formell ägare till tillgångarna i en utländsk kontraktsrättslig fond finns, såvitt Skatteverket kan se, inget annat alternativ än att behandla tillgångarna även i en utländsk fond som samägda av andelsägarna.

För att det ska bli samma behandling av vem som är skattskyldig för fondens inkomster både när det gäller inkomstskattelagen och kupongskattelagen anser Skatteverket att det innebär att det är andelsägarna som ska anses vara utdelningsberättigade och skattskyldiga enligt kupongskattelagen. Den kontraktsrättsliga fonden ska inte anses utdelningsberättigad. Det synsätt Kammarrätten i Sundsvall hade i 2011 och 2013 års domar (se avsnitt 2) är inte i överensstämmelse med hur praxis från Högsta förvaltningsdomstolen utvecklat sig.

4.5 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?” 2014-04-30 (dnr 131 248141-14/111). Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt när det gäller vem som är utdelningsberättigad och skattskyldig i fonder där tillgångarna anses samägda av andelsägarna i de fall fonden uppfyller de krav som ställdes i det tidigare ställningstagandet. Det tidigare ställningstagandet tog däremot inte upp frågan om vem som är utdelningsberättigad i fonder där det finns en formell ägare av tillgångarna.

4.5.1 Tillämpningsinformation (dnr 8- 2302882)

Ställningstagandet innebär att när tillgångarna i fonden ska anses samägda av andelsägarna ska andelsägarna anses utdelningsberättigade och skattskyldiga för kupongskatt medan det i ställningstagandet från 2014-04-30 var fonden som ansågs vara utdelningsberättigad om vissa förutsättningar var uppfyllda. Eftersom det saknas en skattskyldighetsbestämmelse i kupongskattelagen för kontraktsrättsliga fonder kunde någon kupongskatt inte tas ut. Skatteverket har emellertid inte för avsikt att på eget initiativ inleda kontroller och kräva andelsägarna på kupongskatt för tid före publiceringen av detta ställningstagande i de fall kupongskatt inte har innehållits eller kupongskatt har återbetalats till fonden p.g.a. det tidigare ställningstagandet. Skatteverket kommer även att behandla ansökningar om återbetalning av kupongskatt som har kommit in till Skatteverket före publiceringen av detta ställningstagande i enlighet med vad som angavs i ställningstagandet från 2014-04-30.