När finns grund för befrielse från betalningsskyldighet?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att först när en prövning av sakfrågan inte kan leda till en ny bedömning och det därför inte är meningsfullt att genom en begäran om omprövning eller ett överklagande försöka få till stånd en ändring av betalningsskyldigheten kan en prövning av en ansökan om befrielse göras.

Enligt Skatteverkets bedömning ska möjligheten till befrielse utgöra en säkerhetsventil för mycket speciella situationer när skattesystemet inte fungerar på det sätt lagstiftaren avsett och detta ger ett oskäligt resultat.

Skatteverkets bedömning är även att eftersom mervärdesskattesystemet vilar bl.a. på skatteneutralitetsprincipen medför detta att möjligheten till befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt inte ska tillämpas på ett sådant sätt att vissa skattebetalare kan minska sina kostnader för verksamheten. En ytterligare förutsättning för befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt är att den skattskyldiga inte tagit ut mervärdesskatten av sina kunder.

Befrielse från betalningsskyldigheten ska vidare inte medges för den som drabbats av svårigheter i affärsverksamheten på grund av en i och för sig ömmande omständighet och inte heller med anledning av den skattskyldigas utsatta ekonomiska situation i övrigt.

Skatteverket anser att det inte är möjligt att generellt befria från betalningsskyldighet utan i stället krävs en ansökan och prövning av de speciella omständigheterna i varje enskilt fall.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på under vilka förutsättningar befrielse från betalningsskyldighet kan medges. Det framgår även vilka omständigheter som inte kan leda till befrielse samt hur bestämmelsen förhåller sig till reglerna om befrielse från särskilda avgifter och kostnadsränta.

3 Gällande rätt m.m.

Om det finns synnerliga skäl, får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer enligt 60 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, helt eller delvis medge befrielse från

1. betalningsskyldigheten enligt 59 kap. 2 § för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, och
2. skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt.

Om beslut om befrielse fattas enligt första stycket får motsvarande befrielse medges från förseningsavgift, skattetillägg och ränta.

I förarbetena anges att befrielse kan medges när en utländsk företagare, som inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige, har betalt mervärdesskatt vid import av en vara och varan har levererats till ett företag i Sverige som senare försatts i konkurs utan att den utländska företagaren fått ersättning för mervärdesskatten från det svenska företaget. Som exempel på när befrielse inte kan medges från skatt eller avgift anges när en arbetsgivare har svårigheter att betala den avdragna skatten (prop. 1996/97:100 s. 596).

Regeringen har genom 13 kap. 12 § skatteförfarandeförordningen bemyndigat Skatteverket att besluta om sådan befrielse som anges i 60 kap. 1 § SFL.

Vid import ska tullagen tillämpas på mervärdesskatt och punktskatt som ska betalas till Tullverket (prop. 2010/11: 165 s. 1012 och SOU 2009:58 s.1360). Skatteverket är under vissa förutsättningar beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import (2 kap. 2 § tullagen [2016:253] och prop. 2013/14:16 s. 17).

4 Bedömning

4.1 När ska prövningen om befrielse kan medges göras?

Utgångspunkten är att det inte kan betraktas som oskäligt att betala en lagstiftad skatt eller avgift. Enligt 68 kap. 1 § SFL gäller beslut omedelbart och innebörden av detta är att belopp ska betalas oavsett om sakfrågan är tvistig eller inte. Den som är skyldig att betala en skatt eller avgift som förfallit till betalning ska därför fullfölja betalningsskyldigheten genom att betala skatten eller avgiften.

Trots att utgångspunkten således är att betalningsskyldigheten ska fullföljas har det under en mycket lång tid funnits en laglig möjlighet att befrias från denna skyldighet. Syftet med möjligheten att befrias från betalningsskyldigheten trots att denna följer av lag är enligt Skatteverkets bedömning att se som en säkerhetsventil för mycket speciella situationer när skattesystemet inte fungerar på det sätt lagstiftaren avsett och detta ger ett oskäligt resultat. För att kunna konstatera detta behöver sakfrågan vara klarlagd på ett sådant sätt att det inte finns några invändningar mot eller oklarheter kring denna. Det är därför Skatteverkets uppfattning att om det finns invändningar mot eller oklarheter kring själva skatte- eller avgiftsplikten ska rättsmedlen omprövning och överklagande först användas för att klarlägga detta.

Om det dock kan konstateras att det inte är meningsfullt för skattebetalaren att genom en begäran om omprövning eller ett överklagande försöka få till stånd en ändring av betalningsskyldigheten kan Skatteverket pröva om det finns synnerliga skäl att befria från betalningsskyldigheten.

4.2 Särskilt om möjligheten till befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt

För att Skatteverket ska kunna pröva en ansökan om befrielse från betalningsskyldigheten måste Skatteverket vara beskattningsmyndighet för den mervärdesskatt ansökan avser. Vid exempelvis import är Tullverket i vissa fall beskattningsmyndighet för bl.a. mervärdesskatt. I sådana fall ska prövningen göras av Tullverket i enlighet med tullagens bestämmelse om befrielse från annan skatt än tull.

Mervärdesskattesystemet vilar bl.a. på skatteneutralitetsprincipen. Den principen handlar om konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet ska beskattas på ett helt neutralt sätt. Möjligheten till befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt ska därför inte tillämpas på ett sådant sätt att vissa skattskyldiga kan minska sina kostnader för verksamheten.

Mervärdesskatt är varken en intäkt eller kostnad i den skattskyldigas mervärdesskattepliktiga verksamhet, utan en skatt som den skattskyldiga ska ta ut av sina kunder och föra vidare till staten. En ytterligare förutsättning för befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt är därför att den skattskyldiga inte tagit ut mervärdesskatten av sina kunder.

4.3 När finns det inte grund att befria från betalningsskyldigheten?

Det är Skatteverkets bedömning att bestämmelsen inte är avsedd att användas för att mildra skattekonsekvenser som är förutsebara även om dessa inte är önskvärda. I en sådan situation är det vedertagna tillvägagångssättet i stället att lagstifta om en annan ordning och därigenom undanta handlandet från beskattning.

Det är vidare Skatteverkets bedömning att befrielse från betalningsskyldigheten för skatt eller avgift inte kan medges när det enbart är fråga om omständigheter som har att göra med den skattskyldigas person eller något annat förhållande som den skattskyldiga inte kunnat råda över eller om det skett ett misstag i hanteringen av Skatteverket. Befrielse från betalningsskyldigheten ska inte heller medges om den skattskyldiga har felbedömt en regel eller betydelsen av faktiska förhållanden. Under sådana förutsättningar finns det i stället möjlighet att ta ställning till om vissa betungande följder ska befrias ifrån genom att t.ex. helt eller delvis befria från särskilda avgifter enligt 51 kap. 1 § SFL eller från kostnadsränta enligt 65 kap. 15 § SFL. Konsekvensen att den skattskyldiga blir betalningsskyldig kan aldrig i sig självt anses så oskälig att det finns synnerliga skäl att befria från densamma. Lagstiftaren har i 66 kap. SFL infört bestämmelser om under vilka förutsättningar Skatteverket på eget initiativ kan ändra beskattningen till nackdel för den skattskyldiga. Möjligheten för skattskyldiga att själva begära omprövning är betydligt mer generösa. I 66 kap. 19 § SFL finns dessutom en möjlighet för Skatteverket att obegränsat av tid rätta felaktiga beslut.

Det är Skatteverkets bedömning att befrielse från betalningsskyldigheten inte ska medges för den som drabbats av svårigheter i affärsverksamheten på grund av en i och för sig ömmande omständighet. Skattskyldigas utsatta ekonomiska situation i övrigt utgör inte heller grund för befrielse från betalningsskyldigheten. I den typen av situationer finns det i stället möjlighet att beakta reglerna om anstånd med betalning enligt 63 kap. SFL, ackord eller bestämmelserna om skuldsanering m.m. hos Kronofogdemyndigheten.

Det är slutligen Skatteverkets bedömning att inte heller den omständigheten att en verksamhet bedrivs på ideell basis eller utan ekonomisk vinst utgör synnerliga skäl för att befria från betalningsskyldigheten eftersom ändamålet, målsättningen eller finansieringen inte är tillräckligt för att befria från en betalningsskyldighet som följer av lagstiftning som riksdagen beslutat om.

4.4 Ansökan om befrielse från betalningsskyldighet

Den möjlighet till befrielse från betalningsskyldighet som ges i 60 kap. 1 § SFL gäller enbart skyldigheten att betala skatt eller avgift och alltså inte skyldigheten att redovisa ett visst belopp i skattedeklarationen. Det innebär att Skatteverket i varje enskilt fall måste ha kännedom om det belopp som befrielsen gäller för att befrielse från betalningsskyldigheten ska kunna medges. Skatteverket anser att det inte heller är möjligt att generellt befria från betalningsskyldighet. I stället krävs en ansökan och prövning av de speciella omständigheterna i varje enskilt fall.