Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen?

1 Sammanfattning

Om det inte uttryckligen anges i ett skatteavtal att socialavgifter, löneskatter och liknande pålagor omfattas av avtalets tillämpningsområde så medges inte avräkning för dessa med stöd av avtalet. Det gäller oavsett om de betecknas som skatt eller avgift i det andra landet och oavsett om det saknas ett samband med en eventuell förmån.

Avräkning medges inte enligt avräkningslagen för utländska motsvarigheter till svenska socialavgifter oavsett om de betecknas som skatt eller avgift i det andra landet. Exempel på detta är Social Security Taxes och Medicare Taxes i USA som ger rätt till förmåner på samma sätt som de svenska socialavgifterna. Avräkning kan därför inte medges enligt avräkningslagen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen?” (2009-03-12, dnr 131 286969-09/111), som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext.

2 Frågeställning

Vissa länder tar ut motsvarighet till svenska socialavgifter som benämns skatter. Omfattas dessa utländska socialförsäkringsskatter av de svenska skatteavtalen när det saknas ett uttryckligt undantag? Om de inte omfattas av skatteavtal, är de då avräkningsbara skatter enligt avräkningslagen?

Frågorna har uppkommit med anledning av att en obegränsat skattskyldig fysisk person har yrkat avräkning för amerikansk skatt. Förutom federal och delstatlig inkomstskatt har hen betalat Social Security Tax och Medicare Tax som har baserats på inkomsten i USA. Av artikel 2 punkt 1 a) i skatteavtalet mellan Sverige och USA framgår att avtalet inte tillämpas på socialförsäkringsskatter (social security taxes).

På hemsidan för den amerikanska socialförsäkringsförvaltningen, Social Security Administration (www.ssa.gov), finns information om det amerikanska socialförsäkringssystemet. Det regleras bl.a. av Social Security Act. Socialförsäkringsförmåner består bl.a. av ålders-, sjuk- och efterlevandepension samt hälsovård. Förmånerna finansieras av det som kallas Social Security Tax och Medicare Tax. Dessa benämns ofta payroll taxes eller taxes on wages. I Federal Insurance Contributions Act finns bestämmelser om att såväl anställda som arbetsgivare är skyldiga att betala Social Security Tax och Medicare Tax. Arbetsgivaren gör avdrag för den anställdas andel vid löneutbetalningen. Medlen betalas in till ett antal fonder inrättade för socialförsäkringsändamål. Löpande socialförsäkringsutgifter under året betalas med de skatter och socialförsäkringsavgifter som inbetalas under året.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Avräkningslagen

Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Med utländsk skatt avses bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst och utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal (1 kap. 3 § AvrL och 2 kap. 8 § första stycket 2 AvrL).

Regler om avräkning av utländsk skatt infördes 1966 i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Med utländsk skatt avsågs allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och som erlagts till utländsk stat eller delstat (24 § SIL). I förarbetena uttalas att i avräkningsförfarandet bör ingå skatter som tas ut av utländsk stat eller delstat och som i övrigt är jämförliga med den statliga inkomstskatten i Sverige. Häri ligger bl.a. att de utländska skatterna i princip ska utgå på nettoinkomst (prop. 1966 nr 127 s. 84).

3.2 OECD:s modellavtal

De skatter som omfattas av skatteavtalet anges i artikel 2 i OECD:s modellavtal. Med skatter på inkomst och på förmögenhet förstås alla skatter som utgår på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst eller förmögenhet, däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring (punkt 2). Avtalet är avsett att innehålla en uppräkning av de för närvarande utgående skatter på vilka avtalet tillämpas (punkt 3).

Vilka skatter som avses i artikel 2 punkt 2 utvecklas i punkt 3 i kommentaren till artikel 2. Denna punkt ger en definition av skatter på inkomst och på förmögenhet. Sådana skatter omfattar skatt på inkomst i dess helhet och på delar av inkomst samt på förmögenhet i dess helhet eller på delar av förmögenhet. Definitionen omfattar slutligen skatter på sammanlagda beloppet på företags lönebetalningar (payroll taxes; i Tyskland Lohnsteuer; i Frankrike taxe sur les salaires). Socialavgifter eller andra avgifter, som betalas i fall då ett direkt samband föreligger mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, anses inte utgöra skatter på det sammanlagda lönebeloppet.

Av kommentaren till modellavtalet framgår att socialförsäkringsavgifter och andra avgifter där det finns ett direkt samband mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, inte anses som "skatter på det sammanlagda lönebeloppet".

3.3 Skatteavtal

Socialavgifter och liknande löneskatter nämns sällan i artikel 2 (Skatter som omfattas av avtalet) i de svenska skatteavtalen. I allmänhet innehåller de svenska skatteavtalen således inte den definition av skatt som finns i artikel 2 punkt 2 i OECD:s modellavtal, utan endast en uppräkning enligt punkt 3. I de fall motsvarigheten till artikel 2 punkt 2 finns med i svenska skatteavtal saknas "skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar" regelmässigt i definitionen. I uppräkningen enligt punkt 3 brukar inga socialförsäkringsavgifter eller löneskatter finnas med (jfr skatteavtalet med USA).

Av artikel 2 punkt 1 a) i skatteavtalet mellan USA och Sverige framgår att avtalet tillämpas på amerikanska federala inkomstskatter med undantag bl.a. för socialförsäkringsskatter (social security taxes).

I skatteavtalet med Indien (SFS 1997:918) finns dock uttrycket med, men i protokollet till artikel 2 anges att avgifter som betalas enligt svensk socialförsäkringslagstiftning, enligt bestämmelserna i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader inte omfattas av avtalet.

3.4 Skatt eller avgift

Bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter) finns i socialavgiftslagen (1 kap. 1 § första stycket socialavgiftslagen [2000:980], SAL). I förarbetena framfördes att socialavgifter enligt huvudprincipen ska betalas på alla skattepliktiga förvärvsinkomster som är förmånsgrundande (prop. 2000/01:8 s. 55). Lagrådet tog bl.a. upp frågan om inkorporering i svensk rätt av avtal med andra länder samt regeringens möjligheter att meddela verkställighetsföreskrifter. Beträffande 1 kap. 3 § SAL uttalade Lagrådet att socialavgifterna enligt svensk rättsuppfattning är att jämställa med skatter och att riksdagen ska besluta föreskrifter om skatt till staten. Beträffande 4 kap. 3 och 4 §§ SAL uttalade Lagrådet att bestämmelser om socialavgifter tillhör det obligatoriska lagområdet. Eftersom det i konstitutionellt hänseende är fråga om en skatt finns inte utrymme för något normbemyndigande enligt 8 kap. 7 § regeringsformen (prop. 2000/01:8 s. 178 f.).

Frågan om vad som är en skatt eller avgift togs upp i förarbetena till regeringsformen (prop. 1973:90). Där framgår att en skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Med avgift förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande (prop. 1973:90 s. 213). Det uttalades att det i vissa fall kan vara tveksamt om en penningpålaga ska betecknas som skatt eller avgift. Det antogs att den praktiska betydelsen av en gränsdragning avsåg situationer då riksdagen överväger möjligheten av att delegera beslutskompetens till regeringen. I allmänhet har man bara att göra med en avgift i regeringsformens mening om ett specificerat vederlag utgår för den erlagda penningprestationen. Även i vissa andra fall ansågs en penningpålaga ha karaktär av avgift och inte av skatt. Ett exempel som togs upp är när penningprestationen tas ut endast i näringsreglerande syfte och i sin helhet tillförs näringsgrenen i fråga enligt särskilda regler. Kännetecknande för dessa fall är ofta att avgifterna och de däremot svarande utgifterna inte redovisas i statsbudgeten. Vad en skyldighet att betala till det allmänna kallas för avgör inte dess statsrättsliga karaktär. Den dåvarande allmänna arbetsgivaravgiften och tidigare utgående investeringsavgifter ansågs hänförliga till skatter fastän de betecknats som avgifter (prop. 1973:90 s. 219 f.).

Frågan om vad som är en skatt eller avgift i statsrättslig mening togs upp när trängselskatten infördes och när den kommunala fastighetsavgiften infördes. I båda fallen ansågs det vara fråga om skatter (prop. 2003/04:145 s. 35 och prop. 2007/08:27 s. 69 f.).

Frågan om hur man skiljer på skatt och avgift har även berörts i samband med införandet av riskskatt för kreditinstitut. För att det ska vara en mot den svenska riskskatten avräkningsbar utländsk motsvarande skatt krävs att den ograverat tillförs statsbudgeten och att medlen inte på något sätt är öronmärkta för att återföras till de utländska kreditinstituten eller på annat sätt innebär en motprestation från det allmännas sida. (prop. 2021/22:26 s. 56).

4 Bedömning

Av kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att avgifter och skatter som har ett direkt samband med den förmån som utgår i det enskilda fallet, inte ska anses som "skatter på det sammanlagda lönebeloppet". Skatteverket anser därför att om det inte uttryckligen anges i skatteavtalet att socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande omfattas av avtalets tillämpning, så ska inte avräkning medges för den typen av utländska skatter och avgifter med stöd av avtalet. Det gäller oavsett om de betecknas skatt eller avgift i det andra landet och oavsett om det saknas ett samband mellan skatten eller avgiften och en eventuell förmån.

Frågan är då om det går att få avräkning för utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna enligt avräkningslagen.

Med utländsk skatt enligt avräkningslagen menas allmän slutlig skatt på inkomst. Av förarbetena framgår att den utländska skatten ska vara jämförbar med den statliga inkomstskatten (avräkning mot kommunal inkomstskatt infördes först 1982). Skatteverket anser att detta inte bara innebär att det ska vara fråga om en skatt på nettoinkomst. Det ska även vara fråga om en skatt som till sin karaktär liknar inkomstskatten och inte tas ut för att finansiera en förmån. Även om de svenska socialavgifterna i statsrättslig mening är skatter och därför enligt regeringsformen ska beslutas av riksdagen, anser Skatteverket inte att de kan betecknas som inkomstskatter. Eftersom avräkning inte medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal anser Skatteverket inte att det finns stöd för att de omfattas av begreppet "allmän slutlig skatt på inkomst" i avräkningslagen. Skatteverket anser därför att utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna inte är avräkningsbara enligt avräkningslagen. Det saknar betydelse om de betecknas skatter eller avgifter i det andra landet.

I frågan nämns specifikt Social Security Taxes och Medicare Taxes i USA. De betalas på inkomsten och ger rätt till förmåner på samma sätt som de svenska socialavgifterna. Skatteverket anser därför att de inte är en allmän slutlig skatt på inkomsten. Avräkning kan därför inte heller medges enligt avräkningslagen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen?” (2009-03-12, dnr 131 286969-09/111), som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext.